Ordinanza del 13/07/2018 n. 18709 - Corte di Cassazione

IRAP e presupposto dell’autonoma organizzazione

La pronuncia riguarda l’assoggettabilità a IRAP dell’attività professionale autonoma e chiarisce i criteri necessari per accertare l’esistenza di un’autonoma organizzazione. La Corte ha escluso che la mera presenza di costi dedotti, il livello dei compensi o l’utilizzo ordinario di strumenti informatici possano dimostrare, da soli, il presupposto impositivo.

Vicenda processuale

L.R. ha impugnato la sentenza n. 29/11/2010 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, relativa all’avviso di accertamento e alla conseguente cartella di pagamento emessi per omessa dichiarazione e mancato versamento dell’IRAP riferita al periodo d’imposta 2004.

La CTR aveva:

• ritenuto legittimo l’avviso di accertamento, considerando sussistente un’autonoma organizzazione;
• confermato, invece, l’annullamento della cartella di pagamento, rigettando sul punto l’appello di Equitalia ETR S.p.A.

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

Motivi di ricorso

Il primo motivo denunciava la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, per avere la CTR ritenuto esistente l’autonoma organizzazione nonostante l’assenza di personale dipendente e di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile.

Il secondo motivo denunciava la violazione dell’art. 2697 c.c., sostenendo che l’onere di provare gli elementi costitutivi del presupposto impositivo gravasse sull’Amministrazione, trattandosi di un’azione impositiva e non di una domanda di rimborso dell’IRAP.

Il terzo motivo denunciava l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sulla sussistenza dell’autonoma organizzazione, in particolare in assenza di dipendenti e di beni strumentali superiori al minimo necessario per l’attività professionale.

La Corte ha esaminato congiuntamente il secondo e il terzo motivo, ritenendoli fondati, e ha dichiarato assorbito il primo.

Criteri per l’autonoma organizzazione

La Corte ha richiamato l’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 2 del D.Lgs. n. 446 del 1997, fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001. L’esercizio abituale, anche se non esclusivo, di un’attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale costituisce presupposto dell’IRAP soltanto quando l’attività sia autonomamente organizzata.

Secondo i principi richiamati dalla Cassazione, tra cui Cass. n. 8556/2011 e Cass., Sezioni Unite, n. 9451/2016, l’autonoma organizzazione ricorre quando il professionista:

• è responsabile dell’organizzazione sotto qualsiasi forma e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse;
• impiega beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo la normalità, costituiscono il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione;
• oppure si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui.

L’accertamento compete al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità soltanto quando sia sorretto da una motivazione congrua e adeguata.

Onere della prova

La Corte ha richiamato anche Cass. n. 23999/2016, secondo cui, quando il contribuente impugna la cartella esattoriale, spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere impositivo.

L’Amministrazione deve indicare gli elementi di fatto necessari a integrare il presupposto dell’imposta. Nel caso dell’attività professionale, tali elementi possono riguardare, tra gli altri:

• le caratteristiche concrete della strumentazione tecnica;
• l’eventuale attività di collaborazione e la sua effettiva portata;
• l’eccedenza dei beni e delle risorse rispetto al minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività.

La motivazione della CTR avrebbe quindi dovuto individuare specificamente gli elementi concreti dai quali desumere un’organizzazione idonea ad accrescere la capacità contributiva del professionista.

Insufficienza dei costi e dei compensi

La CTR aveva valorizzato la deduzione dal reddito di lavoro autonomo di costi risultanti dal quadro RE, ritenendola indicativa dell’esistenza di un’organizzazione.

La Cassazione ha escluso che tale argomento sia sufficiente. In particolare, non possono dimostrare autonomamente il presupposto IRAP:

• il valore assoluto dei compensi;
• il valore assoluto dei costi dedotti dall’imponibile;
• il rapporto percentuale tra compensi e costi.

È stato richiamato il principio già affermato nell’ordinanza n. 23557/2016, secondo cui tali dati contabili non consentono, da soli, di desumere l’esistenza dell’autonoma organizzazione del professionista. Occorre invece verificare la concreta struttura dell’attività e l’eventuale impiego di beni o lavoro altrui eccedenti il minimo indispensabile.

Uso della tecnologia informatica

La CTR aveva considerato l’utilizzo della tecnologia informatica come ulteriore elemento dimostrativo dell’autonoma organizzazione.

La Cassazione ha rilevato la contraddittorietà di tale valutazione: la stessa CTR aveva riconosciuto che l’informatica, non comportando costi ingenti ed essendo accessibile alla generalità degli operatori, costituisce una modalità ordinaria di svolgimento dell’attività professionale.

Il semplice utilizzo di strumenti informatici normalmente impiegati nello svolgimento dell’attività non è quindi sufficiente, in assenza di ulteriori elementi qualificanti, a integrare un’organizzazione autonoma ai fini IRAP.

Valutazione della motivazione della CTR

Il contribuente aveva evidenziato di esercitare l’attività in un piccolo studio, senza dipendenti e senza beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile.

Secondo la Corte, la CTR non ha adeguatamente spiegato per quali ragioni, nonostante tali contestazioni, dovesse ritenersi esistente un’autonoma organizzazione capace di incrementare la capacità contributiva del professionista. È mancata una specifica verifica dell’eccedenza quantitativa e qualitativa delle risorse impiegate rispetto al limite del minimo indispensabile.

Decisione e rinvio

La Corte di cassazione ha:

• accolto il secondo e il terzo motivo di ricorso;
• dichiarato assorbito il primo motivo;
• cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti;
• rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Il giudice di rinvio dovrà procedere a un nuovo esame del merito, applicando i parametri qualitativi e quantitativi indicati dalla giurisprudenza e motivando adeguatamente sulla sussistenza o meno dei presupposti impositivi dell’IRAP.

La decisione è stata assunta a Roma il 17 maggio 2018 e depositata in cancelleria il 13 luglio 2018.