Ordinanza del 13/07/2018 n. 18718 - Corte di Cassazione

Esclusione dall’IRES dei contributi per il trasporto pubblico locale

La controversia riguarda l’avviso di accertamento emesso nei confronti di TRA.IN S.p.A. per l’anno d’imposta 2004, con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione, ai fini IRES e IRAP, contributi destinati alla copertura di disavanzi di esercizio nel settore del trasporto pubblico locale. La Corte di cassazione ha riconosciuto che tali contributi non costituiscono componenti positivi del reddito ai fini delle imposte dirette e, pertanto, non concorrono alla base imponibile IRES ai sensi dell’art. 3, comma 1, n. 3), del D.L. n. 833/1986, convertito dalla L. n. 18/1987.

La Corte ha richiamato il consolidato orientamento secondo cui l’esenzione riguarda il sistema unitario di sovvenzionamento delle aziende di trasporto pubblico locale, inizialmente finanziato dallo Stato mediante il Fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi di esercizio e successivamente dalle Regioni attraverso appositi fondi destinati al trasporto.

Soggetti destinatari e natura del sistema di finanziamento

La società sosteneva che i contributi fossero formalmente attribuiti alle Regioni o agli enti locali, in qualità di soci-proprietari, e non direttamente alle aziende di trasporto. La Corte ha respinto tale impostazione, affermando che i destinatari sostanziali dei contributi destinati al ripiano dei disavanzi sono le aziende esercenti il trasporto pubblico locale.

Il sistema normativo è stato ricondotto, tra gli altri, ai seguenti interventi:

• D.L. n. 98/1995, art. 1, convertito dalla L. n. 204/1995;
• L. n. 194/1998, art. 2;
• L. n. 472/1999, art. 12;
• L. n. 549/1995, che ha soppresso il Fondo nazionale dei trasporti;
• D.Lgs. n. 422/1997, relativo al successivo intervento regionale nel settore dei trasporti.

La Corte ha precisato che l’art. 12 delle preleggi pone sullo stesso piano l’interpretazione letterale e quella teleologica, diretta a individuare il senso della legge in relazione all’intenzione del legislatore. Pertanto, la CTR non ha violato i criteri interpretativi ritenendo le aziende di trasporto beneficiarie sostanziali dei contributi.

Regime IRAP

Diversamente dall’IRES, i contributi in esame concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP. La Corte ha confermato la decisione della CTR sul punto, richiamando il quadro normativo risultante dal D.Lgs. n. 446/1997, dalla L. n. 289/2002 e dal D.L. n. 209/2002, art. 3, comma 2-quinquies, introdotto dalla L. n. 265/2002.

A decorrere dal 1° gennaio 2003, i contributi destinati alle imprese di trasporto pubblico locale per il ripiano dei disavanzi sono inclusi nella base imponibile IRAP anche se esclusi dalle imposte sui redditi. La medesima regola è stata ritenuta applicabile anche agli anni precedenti il 2003, in forza dell’interpretazione autentica contenuta nell’art. 5, comma 3, della L. n. 289/2002.

L’esclusione dall’IRAP può operare soltanto quando la legge istitutiva del contributo preveda una specifica correlazione tra il contributo e componenti negativi non deducibili. Non è sufficiente:

• la mera destinazione economica del contributo alla copertura di costi non deducibili;
• una dichiarazione dell’impresa beneficiaria;
• una dichiarazione dell’amministrazione erogatrice non supportata da una previsione legislativa;
• una correlazione ricostruita indirettamente tramite rapporti proporzionali tra contributi percepiti e costi sostenuti.

Nel caso esaminato, non risultava una specifica previsione normativa che vincolasse i contributi alla copertura di componenti negativi indeducibili, quali le spese per il personale. Di conseguenza, la loro inclusione nella base imponibile IRAP è stata confermata.

Esame dei motivi di ricorso

La società aveva proposto otto motivi di ricorso.

Il primo motivo, relativo all’individuazione del soggetto destinatario dei contributi e alla violazione delle norme istitutive, è stato respinto. La Corte ha confermato che le aziende di trasporto pubblico locale sono i beneficiari sostanziali delle sovvenzioni.

Il secondo motivo, fondato sull’omesso esame della documentazione relativa a versamenti effettuati dagli enti proprietari già dal 1993, è stato dichiarato infondato. La doglianza riguardava questioni giuridiche e non un fatto storico controverso e decisivo nei termini richiesti dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione applicabile ratione temporis.

Il terzo e il quarto motivo, concernenti l’omessa pronuncia sulla natura patrimoniale o reddituale dei contributi e sulla loro eventuale qualificazione come contributi in conto esercizio o in conto capitale, sono stati esaminati congiuntamente e respinti. La Corte ha rilevato che non ricorre omessa pronuncia quando la decisione adottata implica il rigetto della pretesa, anche senza una specifica trattazione di ciascun argomento, qualora la pretesa sia incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della sentenza.

Il quinto motivo, relativo all’omessa pronuncia sull’esclusione dei contributi dalla base imponibile IRES, è stato accolto. La CTR aveva esaminato l’assoggettamento a IRAP, ma non aveva deciso sulla specifica contestazione riguardante l’IRES. Tale omissione ha determinato la cassazione della sentenza sul punto.

Il sesto motivo, relativo alla parziale esclusione dei contributi dalla base imponibile IRAP ai sensi dell’art. 11, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997, è stato respinto. La Corte ha ribadito che, per i contributi al trasporto pubblico locale, l’imponibilità IRAP sussiste in assenza di una specifica previsione legislativa di correlazione a costi indeducibili.

Il settimo motivo, relativo alla carenza di motivazione dell’avviso di accertamento, è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato. Il ricorso non riportava testualmente i passaggi dell’avviso dei quali si denunciava l’insufficienza, in violazione del principio di autosufficienza previsto dall’art. 366 c.p.c. Inoltre, la motivazione per relationem mediante rinvio al processo verbale di constatazione della Guardia di finanza è stata ritenuta legittima quando il contribuente conosca già gli elementi richiamati e il rinvio consenta il corretto esercizio del contraddittorio.

L’ottavo motivo, relativo alla disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa, è stato dichiarato in parte assorbito dall’accoglimento del quinto motivo e, per il resto, infondato. L’incertezza normativa oggettiva richiede l’impossibilità, accertata dal giudice, di individuare con sicurezza la norma applicabile dopo un procedimento interpretativo metodicamente corretto. Non è sufficiente una difficoltà soggettiva del contribuente né la mera allegazione di generiche incertezze. La società non aveva indicato specifici e rilevanti contrasti giurisprudenziali sulla questione.

Applicazione dello ius superveniens sulle sanzioni

La società aveva chiesto in via subordinata l’applicazione del D.Lgs. n. 158/2015, art. 15, comma 1, lett. a), che ha ridotto dal 100% al 90% la sanzione per infedele dichiarazione prevista dall’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997.

La richiesta è stata dichiarata inammissibile. La modifica normativa non opera automaticamente come favor rei in ogni fattispecie e non determina, da sola, la necessità di cassare con rinvio la sentenza. Il contribuente avrebbe dovuto allegare e dimostrare gli elementi concreti utilizzati dall’Ufficio per determinare la sanzione, compresa l’eventuale applicazione del minimo edittale e la ponderazione dei criteri oggettivi e soggettivi previsti per la commisurazione.

Decisione finale

La Corte ha:

• accolto il quinto motivo di ricorso;
• dichiarato in parte assorbito l’ottavo motivo;
• dichiarato infondati il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il sesto, il settimo e la parte residua dell’ottavo motivo;
• cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• deciso la causa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c.;
• accolto il ricorso introduttivo della contribuente limitatamente alla non assoggettabilità dei contributi all’IRES;
• annullato l’avviso di accertamento limitatamente all’IRES;
• confermato, sostanzialmente, l’imponibilità dei contributi ai fini IRAP;
• compensato integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

La decisione è stata assunta il 31 maggio 2018 e depositata il 13 luglio 2018.