Cassazione Civile, Sentenza n. 37320/2022 del 20/12/2022

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnano gli avvisi di accertamento tributario (anni 2002-2008) emessi nell'ambito degli accertamenti sul cosiddetto Gruppo Mythos, contestando: a) la legittimità del raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) per decorrenza dei termini e presupposti penali; b) la violazione del diritto al contraddittorio e l'insufficienza del questionario quale garanzia partecipativa; c) l'onere della prova in ordine alla sottoscrizione delle dichiarazioni (esibizione dell'originale); d) la carenza di motivazione e errori nella qualificazione dei versamenti come reddito; e) la determinazione e la misura delle sanzioni (art. 7 d.lgs. 472/1997) nonché la mancanza di pronuncia specifica sulla posizione autonoma della sig.ra Ferrari e presunta discriminazione tra co-dichiarante e dichiarante; f) questione di legittimità costituzionale in relazione alla responsabilità della moglie per violazioni attribuite al marito; g) infine, eccezione sull'applicabilità dello ius superveniens (d.lgs. 158/2015) favorevole per la determinazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi di ricorso nella loro sostanza, ritenendo: - il raddoppio dei termini correttamente applicabile sulla base degli obblighi di denuncia emersi dalle indagini e dalla successiva sentenza penale (il raddoppio non richiede verifica di reato distinta ma la sussistenza dell'obbligo di denuncia); - l'assenza di un obbligo generale di contraddittorio nelle fasi amministrative per tributi non armonizzati e che l'invio del questionario costituisce partecipazione sufficiente, inoltre i contribuenti non hanno indicato le ragioni concrete che avrebbero potuto far valere; - l'amministrazione non ha l'onere di esibire la copia sottoscritta della dichiarazione, essendo tale documento normalmente nella disponibilità del dichiarante; l'onere di provare la difformità grava quindi sul contribuente; - la motivazione della sentenza d'appello è adeguata e non integra i vizi estremi richiesti per la cassazione per motivazione apparente o nulla; - la determinazione della misura delle sanzioni rientra nel potere discrezionale del giudice, purché entro i limiti edittali e motivata nel complesso; - le censure della sig.ra Ferrari (omessa pronuncia/autonomia della posizione e discriminazione) sono infondate o assorbite, la corresponsabilità discende dalla natura solidale dell'obbligazione (art. 17 L. 114/1977). Tuttavia, con riguardo alle sanzioni è stata accolta la deduzione relativa allo ius superveniens: la modifica normativa (d.lgs. 158/2015) resa più favorevole sotto il profilo dei massimi edittali è rilevante per la fattispecie; pertanto la Cassazione ha annullato la sentenza limitatamente alla determinazione delle sanzioni e ha disposto il rinvio alla Corte Tributaria Regionale di secondo grado perché provveda a rideterminare le sanzioni e alle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il raddoppio dei termini di accertamento può operare non in relazione alla mera verifica giudiziale del reato ma in relazione alla sussistenza dell'obbligo di denuncia emerso dalle indagini; la Corte lo ritiene applicabile nel caso per i periodi contestati.

• art. 331 cod. proc. pen.

  Richiamato come fondamento dell'obbligo di denuncia: gli esiti degli accertamenti e delle indagini (anche penali) sono rilevanti per la sussistenza dell'obbligo che giustifica il raddoppio dei termini.

• sent. Corte Cost. n. 247/2011

  Richiamata per affermare che il raddoppio dei termini è connesso all'obbligo di denuncia e non alla verifica puntuale della sussistenza del reato per ogni annualità.

• art. 32, d.P.R. n. 600/1973

  Non impone un generale obbligo di contraddittorio nella fase amministrativa per tributi non armonizzati; l'invio del questionario è ritenuto idoneo a realizzare la partecipazione del contribuente nel caso concreto.

• artt. 47 e 48 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea

  Richiamati dai ricorrenti, ma la Corte sottolinea che, nel sistema nazionale per tributi non armonizzati, non scatta automaticamente un obbligo di contraddittorio amministrativo finale.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Richiamato in tema di motivazione: la motivazione deve raggiungere il 'minimo costituzionale' ma la Cassazione interviene solo per vizi particolarmente gravi o per motivazioni apparenti/nulla.

• art. 111 Cost.

  Richiamato quale parametro costituzionale dell'obbligo motivazionale dei provvedimenti giurisdizionali; la Corte verifica che il livello minimo sia rispettato.

• art. 17, L. 13 aprile 1977, n. 114

  La corresponsabilità del co-dichiarante trova fondamento nella natura solidale dell'obbligazione dichiarativa; la responsabilità della moglie per la violazione del marito può derivare dalla scelta di co-dichiarare.

• art. 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La determinazione della misura della sanzione è rimessa al giudice nella sua discrezionalità entro i limiti minimo/massimo; la Cassazione non sindaca la scelta discrezionale se i limiti sono rispettati e la motivazione complessiva è congrua.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (ius superveniens)

  Le modifiche ai massimi edittali delle sanzioni possono avere rilevanza retroattiva nel senso del 'favor rei' se concretamente e specificamente dedotte: nella specie la Corte ha ritenuto rilevante la nuova disciplina e ha disposto l'annullamento parziale e il rinvio per rideterminare le sanzioni.

Massime di principio

• Il c.d. raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) può essere legittimamente applicato sulla base dell'esistenza di obblighi di denuncia emersi dalle indagini anche se la sentenza penale non abbia accertato il reato per ogni singola annualità; non è necessario un riscontro penale puntuale per ciascun anno quando le indagini documentano operazioni analoghe.
• Per tributi non armonizzati non esiste, in linea generale, un obbligo amministrativo di contraddittorio finale: l'invio del questionario e forme di partecipazione all'istruttoria possono essere ritenute sufficienti, salvo che il contribuente dimostri quali esatte argomentazioni sarebbero state decisive se accolte.
• L'onere di provare l'assenza o la difformità della sottoscrizione su una dichiarazione fiscale (originale) grava sul contribuente che ne detiene l'originale; l'amministrazione non è tenuta ad esibire l'originale conservato dal contribuente.
• La Corte di merito deve fornire una motivazione che raggiunga il minimo costituzionale; la Cassazione annulla per vizio motivazionale solo in presenza di motivazione nulla, apparente o incomprensibile, non per puri giudizi di merito o differenze di valutazione delle prove.
• La quantificazione delle sanzioni amministrative rientra nella discrezionalità del giudice entro i limiti dell'iter motivazionale e degli estremi edittali; la Cassazione sindaca la legittimità, non il merito, della scelta sanzionatoria, salvo violazioni normative o eccesso di potere.
• Se interviene una norma penale o amministrativa successiva più favorevole (ius superveniens) in tema di sanzioni, essa può essere applicata ai procedimenti eventualmente ancora decidenti e comportare la rideterminazione delle sanzioni, purché la parte la deduca e la relativa rilevanza sia concreta per la fattispecie.
• La responsabilità del co-dichiarante può derivare dalla natura solidale dell'obbligazione dichiarativa (art. 17 L. 114/1977): contestazioni sulla sanzione imputata al coniuge richiedono specifiche argomentazioni per dimostrare discriminazione o autonomia di posizione.