Cassazione Civile, Sentenza n. 1810/2023 del 20/01/2023

Esito

La controversia

Accertamento tributario fondato su indagini bancarie relative all'anno d'imposta 2007: l'Amministrazione aveva ritenuto versamenti e prelevamenti non giustificati e li aveva imputati a "compensi non dichiarati" (e, ai fini IVA, a "corrispettivi non dichiarati"). Le questioni principali erano: la utilizzabilità in sede contenziosa della documentazione non esibita integralmente in sede di verifica; l'onere della prova e il valore probatorio delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio e delle dichiarazioni di terzi; l'applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 32 d.P.R. n.600/1973 (e riferimenti all'art.52 d.P.R. n.633/1972) anche ai movimenti su conti intestati a terzi legati da parentela/coniugio; ed infine l'effetto della sentenza della Corte costituzionale n.228/2014 sulla presunzione relativa ai prelevamenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso. Ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente valutato se e in quale misura la documentazione prodotta in sede contenziosa dovesse considerarsi preclusa a seguito della mancata esibizione in sede di verifica (mancando accertamento puntuale sull'avvertimento e sulla natura del rifiuto) e ha riconosciuto che le dichiarazioni sostitutive di atto notorio e le dichiarazioni di terzi possono avere valore probatorio (anche indiziario) se inserite nel complesso probatorio. Inoltre, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n.228/2014, la Corte ha stabilito che la presunzione legale a favore del Fisco relativa ai prelevamenti non è più applicabile nella stessa estensione: resta invece la presunzione sui versamenti effettuati sul conto del professionista. Per questi motivi la sentenza della CTR è stata cassata nelle parti indicate e la causa è stata rinviata alla CTR Toscana - sezione staccata di Livorno per un nuovo esame; altre censure (es. ammissibilità di accertamenti su conti di terzi quando sussistono indizi gravi, precisi e concordanti) sono state invece dichiarate infondate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 32

  Presunzione legale con riferimento ai versamenti effettuati su conto corrente dal professionista; onere per il contribuente di provare analiticamente l'estraneità dei movimenti ai fatti imponibili. La sentenza precisa che, dopo la Corte cost. n.228/2014, la presunzione non può più essere estesa ai prelevamenti nella stessa misura.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 33

  Norma rilevante per le richieste documentali effettuate nel corso di accessi, ispezioni e verifiche: la mancata esibizione può precludere la valutazione favorevole a carico del contribuente solo se configura un sostanziale rifiuto; l'Amministrazione deve dimostrare la puntuale richiesta e l'avvertimento sulle conseguenze.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37

  Consente, in presenza di specifiche condizioni, l'estensione degli accertamenti bancari anche su conti intestati a terzi legati da vincoli familiari, purché l'Amministrazione dimostri elementi sintomatici gravi, precisi e concordanti che colleghino i movimenti al contribuente.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 52 (e art. 51 richiamati)

  Riferimento per l'IVA alle conseguenze della mancata esibizione di documenti richiesti durante la verifica; analoghe esigenze di accertamento della puntuale richiesta e dell'avvertimento sulle conseguenze della mancata esibizione.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 7

  Norma processuale tributaria richiamata in relazione al corretto esame e selezione delle prove nel giudizio tributario.

• Codice civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova: la Corte ha confermato che il contribuente ha l'onere di provare l'estraneità dei movimenti soggetti a presunzione, ma le prove possono comprendere anche elementi indiziari e dichiarazioni di terzi se valutati nel loro complesso.

• Sentenza Corte costituzionale n. 228/2014

  Dichiarata incidenza sul regime delle presunzioni bancarie: ha reso illegittima in parte la disciplina che equiparava integrale e automaticamente i prelevamenti ai compensi percepiti dal professionista, limitando l'uso della presunzione per i prelevamenti e richiedendo maggiore attenzione nella qualificazione dei movimenti bancari.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra richiesta documentale con questionario (art.32 d.P.R. 600/1973 / art.51 d.P.R. 633/1972) e richiesta nel corso di accesso/ispezione/verifica (art.33 d.P.R. 600/1973 / art.52 d.P.R. 633/1972): la mancata esibizione ha effetti diversi e l'Amministrazione deve provare la puntuale richiesta e l'avvertimento sulle conseguenze.
• La documentazione prodotta in sede contenziosa non è automaticamente inammissibile se non esibita in sede di verifica: va valutata caso per caso, con attenzione alle ragioni dell'inadempimento e al contenuto dell'avvertimento verbale o scritto.
• Le dichiarazioni sostitutive di atto notorio e le dichiarazioni di terzi possono avere valore probatorio (anche indiziario) e concorrere, insieme ad altri elementi, a dimostrare l'estraneità dei movimenti bancari ai fatti imponibili.
• Dopo la Corte costituzionale n.228/2014 la presunzione legale fiscale è più circoscritta: resta solida per i versamenti sul conto del professionista, ma non può più essere automaticamente estesa ai prelevamenti senza adeguata valutazione probatoria.
• Gli accertamenti su conti intestati a terzi (coniuge o parenti) sono ammissibili solo se l'Amministrazione dimostra elementi gravi, precisi e concordanti che rendano ragionevole attribuire i movimenti al contribuente (indizi sintomatici, capacità reddituale dei terzi, coerenza con l'attività svolta).
• In sede difensiva è importante documentare con precisione e, se possibile, con documenti originari o presunzioni gravi e concordanti l'estraneità dei movimenti; la mera dichiarazione personale, seppure utile, può non essere sufficiente senza elementi di corroborazione.