Cassazione Civile, Sentenza n. 1211/2020 del 21/01/2020

Esito

La controversia

La ASL aveva richiesto alla società la restituzione di 727.223 euro, ritenuti indebitamente rimborsati, con atto del 30 dicembre 2005. La società non restituì le somme, ma contabilizzò l’importo richiesto tra le sopravvenienze passive nell’esercizio 2005. L’Agenzia delle Entrate, dopo un processo verbale di constatazione, rettificò in aumento il reddito dichiarato per il 2005, disconoscendo il componente negativo. Il primo avviso fu annullato in autotutela per un vizio formale attinente alla sottoscrizione e sostituito con un nuovo avviso di contenuto corrispondente. Il giudizio relativo al primo avviso si concluse con la cessazione della materia del contendere. La società impugnò il secondo avviso: la Commissione tributaria provinciale di Napoli lo annullò per illegittimo esercizio dell’autotutela e per mancata indicazione dell’aliquota IRES; la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 94 depositata il 29 maggio 2012, accolse l’appello dell’Agenzia, ritenendo legittima la sostituzione dell’avviso e indeducibile la sopravvenienza passiva perché la richiesta di restituzione non era stata eseguita e mancavano elementi certi. La società propose sei motivi di ricorso per cassazione: 1) nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., sostenendo che la CTR non avesse esaminato la censura relativa alla mancata indicazione dell’aliquota IRES; 2) omessa motivazione sulla stessa questione; 3) violazione delle norme sull’obbligo di motivazione e sull’autotutela, per non avere il nuovo avviso indicato le ragioni dell’annullamento del primo; 4) falsa applicazione degli artt. 109, comma 1, e 101, comma 4, TUIR, in relazione alla deduzione della somma richiesta; 5) falsa applicazione dell’art. 101, comma 5, TUIR e violazione delle preleggi, per avere la CTR richiamato i requisiti delle perdite su crediti; 6) insufficiente motivazione circa l’assenza dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse, poiché la società appellata non poteva dolersi dell’omesso esame di un motivo d’appello dell’Ufficio; è stato inoltre ritenuto infondato, essendovi un rigetto implicito della questione sull’aliquota, che era fissa e stabilita direttamente dalla legge. Il secondo motivo è inammissibile perché riferito a una questione di diritto: in presenza di rigetto implicito occorre contestare l’erroneità della decisione, non denunciare un vizio motivazionale. Il terzo motivo è infondato: la società aveva ricevuto contestualmente l’atto di annullamento in autotutela, che indicava il vizio formale relativo alla sottoscrizione del primo avviso. I motivi quarto, quinto e sesto sono stati esaminati congiuntamente e ritenuti in parte infondati e in parte inammissibili. La mera richiesta della ASL di restituire somme, mai effettivamente restituite dalla società né nel 2005 né negli anni successivi, non costituisce una perdita registrabile come sopravvenienza passiva; difettava il requisito della certa esistenza richiesto dall’art. 109, comma 1, TUIR. Il richiamo della CTR alle perdite su crediti era un obiter dictum e non fondava la decisione. La censura motivazionale è inammissibile nella parte concernente una questione di diritto e, per il resto, si risolveva in censure di merito non proponibili in cassazione. La società è stata condannata a rimborsare all’Agenzia delle Entrate le spese, liquidate in 7.300 euro, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 109, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Il richiamo alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti costituisce un “obiter dictum” del giudice di appello, ma non la sostanza della motivazione, correttamente incentrata sulla insussistenza del requisito della “certa esistenza” prescritto dall’art. 109 TUIR, comma 1, per la contabilizzazione dei componenti negativi del reddito di impresa, tra cui le sopravvenienze passive.

  La deduzione di componenti negativi del reddito d’impresa, comprese le sopravvenienze passive, richiede che la loro esistenza sia certa; la sola richiesta di restituzione non eseguita non soddisfa tale requisito.

• art. 101, comma 4, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Posto che la ricorrente non ha mai affermato di avere dato corso nell’anno di imposta 2005 (e neppure negli anni successivi) alla richiesta della ASL di restituzione delle somme indebitamente percepite, è evidente che la mera richiesta di restituzione (non eseguita) non integra alcuna perdita registrabile a bilancio quale sopravvenienza passiva a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 101, comma 4.

  La mera richiesta di restituzione di somme non eseguita dal destinatario non integra una perdita registrabile in bilancio come sopravvenienza passiva ai sensi della disposizione.

• art. 112 c.p.c.

  La società, parte appellata nel giudizio di secondo grado, non ha alcun interesse a dolersi di un presunto omesso esame di uno dei motivi di appello della controparte.

  La parte appellata non ha interesse a denunciare in cassazione l’omesso esame di un motivo d’appello proposto dalla controparte.

• art. 132 c.p.c.

  La sentenza impugnata, dopo avere dato atto che l’Ufficio aveva appellato facendo rilevare che l’aliquota Ires non è progressiva ma fissa ed è indicata direttamente dalla legge (nella misura del 33% secondo l’aliquota vigente ratione temporis) si è espressamente pronunciato sulla legittimità della emissione di un nuovo avviso sostitutivo con il quale era stato corretto un mero errore formale, senza variazione della pretesa impositiva azionata, con rigetto implicito anche della eccezione relativa alla mancata espressa indicazione della aliquota Ires prevista dalla legge.

  La pronuncia può rigettare implicitamente una questione quando la soluzione adottata dal giudice ne comporti logicamente il rigetto; nel caso concreto la decisione sulla legittimità dell’avviso sostitutivo ha implicato il rigetto della censura relativa all’aliquota.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  Non è controverso che alla ricorrente sia stato notificato anche il contestuale atto di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento, portando a conoscenza della ricorrente le ragioni della avvenuta sostituzione dell’atto impositivo per vizio formale attinente alla sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore della Agenzia delle Entrate, come concordemente affermato dalle parti (pag.15 del ricorso e pag.3 del controricorso).

  Nel caso esaminato l’obbligo di rendere conoscibili le ragioni dell’intervento risultava assolto mediante la notifica contestuale dell’atto di annullamento, che indicava il vizio formale e la ragione della sostituzione.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Non è controverso che alla ricorrente sia stato notificato anche il contestuale atto di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento, portando a conoscenza della ricorrente le ragioni della avvenuta sostituzione dell’atto impositivo per vizio formale attinente alla sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore della Agenzia delle Entrate, come concordemente affermato dalle parti (pag.15 del ricorso e pag.3 del controricorso).

  La Corte ha ritenuto infondata la censura di difetto di motivazione dell’autotutela poiché le ragioni della sostituzione erano state comunicate con la notifica contestuale dell’atto di annullamento.

• art. 2-quater D.L. 30 settembre 1994, n. 564

  Non è controverso che alla ricorrente sia stato notificato anche il contestuale atto di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento, portando a conoscenza della ricorrente le ragioni della avvenuta sostituzione dell’atto impositivo per vizio formale attinente alla sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore della Agenzia delle Entrate, come concordemente affermato dalle parti (pag.15 del ricorso e pag.3 del controricorso).

  La Corte ha considerato legittima, nel caso concreto, la sostituzione dell’avviso in autotutela per correggere il vizio formale della sottoscrizione, dopo che le ragioni erano state comunicate alla contribuente.

• art. 2 D.M. 11 febbraio 1997, n. 37

  Non è controverso che alla ricorrente sia stato notificato anche il contestuale atto di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento, portando a conoscenza della ricorrente le ragioni della avvenuta sostituzione dell’atto impositivo per vizio formale attinente alla sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore della Agenzia delle Entrate, come concordemente affermato dalle parti (pag.15 del ricorso e pag.3 del controricorso).

  La pronuncia conferma, nel contesto del potere di autotutela, la sufficienza della comunicazione contestuale delle ragioni della sostituzione dell’avviso per un vizio formale.

• art. 24 Cost.

  Non è controverso che alla ricorrente sia stato notificato anche il contestuale atto di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento, portando a conoscenza della ricorrente le ragioni della avvenuta sostituzione dell’atto impositivo per vizio formale attinente alla sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore della Agenzia delle Entrate, come concordemente affermato dalle parti (pag.15 del ricorso e pag.3 del controricorso).

  La Corte ha respinto la censura collegata alle garanzie difensive perché la contribuente era stata informata del vizio che aveva determinato l’annullamento e la sostituzione dell’avviso.

• art. 97 Cost.

  Non è controverso che alla ricorrente sia stato notificato anche il contestuale atto di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento, portando a conoscenza della ricorrente le ragioni della avvenuta sostituzione dell’atto impositivo per vizio formale attinente alla sottoscrizione dell’atto da parte del Direttore della Agenzia delle Entrate, come concordemente affermato dalle parti (pag.15 del ricorso e pag.3 del controricorso).

  La Corte ha ritenuto legittimo, alla luce dei fatti accertati, l’esercizio dell’autotutela diretto a correggere il vizio formale dell’atto impositivo, con comunicazione delle ragioni della sostituzione.

• art. 101, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Il richiamo alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti costituisce un “obiter dictum” del giudice di appello, ma non la sostanza della motivazione, correttamente incentrata sulla insussistenza del requisito della “certa esistenza” prescritto dall’art. 109 TUIR, comma 1, per la contabilizzazione dei componenti negativi del reddito di impresa, tra cui le sopravvenienze passive.

  La disposizione sulle perdite su crediti non costituiva la ratio decidendi della sentenza d’appello; la decisione sull’indeducibilità si fondava invece sull’assenza del requisito di certezza previsto dall’art. 109, comma 1, TUIR.

• art. 12 preleggi

  Il richiamo alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti costituisce un “obiter dictum” del giudice di appello, ma non la sostanza della motivazione, correttamente incentrata sulla insussistenza del requisito della “certa esistenza” prescritto dall’art. 109 TUIR, comma 1, per la contabilizzazione dei componenti negativi del reddito di impresa, tra cui le sopravvenienze passive.

  La Corte non ha ravvisato una falsa interpretazione della legge derivante dal richiamo alla disciplina delle perdite su crediti, poiché tale richiamo era incidentale e non fondava la decisione.

• art. 14 preleggi

  Il richiamo alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti costituisce un “obiter dictum” del giudice di appello, ma non la sostanza della motivazione, correttamente incentrata sulla insussistenza del requisito della “certa esistenza” prescritto dall’art. 109 TUIR, comma 1, per la contabilizzazione dei componenti negativi del reddito di impresa, tra cui le sopravvenienze passive.

  La censura relativa alla disciplina delle perdite su crediti non incideva sulla ratio decidendi, basata sul requisito della certa esistenza del componente negativo.

• art. 360 c.p.c., n. 4

  La società, parte appellata nel giudizio di secondo grado, non ha alcun interesse a dolersi di un presunto omesso esame di uno dei motivi di appello della controparte.

  La censura processuale di omessa pronuncia è inammissibile quando la parte ricorrente non abbia interesse a far valere l’omesso esame di un motivo proposto dalla controparte.

• art. 360 c.p.c., n. 3

  La censura di mancanza di motivazione deve essere dedotta in relazione ad una questione di fatto, mentre è inammissibile se riferita ad una questione di diritto, Nel caso in cui sussista un rigetto implicito della questione di diritto sostanziale o processuale dedotta, il ricorrente non deve allegare la mancanza di motivazione (che invece sussiste sia pure in forma implicita), ma deve positivamente contestare l’erroneità della decisione di rigetto desumibile implicitamente ma logicamente dalla determinazione adottata dal giudice di appello.

  L’erronea interpretazione o applicazione delle norme sostanziali e processuali va censurata come violazione di legge; la censura motivazionale non è utilizzabile per contestare una questione di diritto o un rigetto implicito.

• art. 360 c.p.c., n. 5

  La censura di insufficiente motivazione è inammissibile nella parte in cui è svolta nei confronti di una questione di diritto, mentre tale vizio può riguardare solo una questione di fatto; il vizio di motivazione in diritto non può avere rilievo di per sè, in quanto esso, se il giudice del merito ha deciso correttamente le questioni di diritto sottoposte al suo esame, supportando la sua decisione con argomentazioni inadeguate, illogiche o contraddittorie, o senza dare alcuna motivazione, può dar luogo alla correzione della motivazione da parte della Corte di cassazione.

  Il vizio motivazionale può riguardare questioni di fatto e non può essere autonomamente dedotto per censurare la motivazione in diritto; se la decisione di diritto è corretta, la Cassazione può correggerne la motivazione.

Massime di principio

• Un componente negativo del reddito d’impresa, comprese le sopravvenienze passive, è deducibile solo se ne ricorrono i requisiti di certezza richiesti dall’art. 109, comma 1, TUIR; la mera richiesta di restituzione di somme, non seguita dall’effettiva restituzione, non integra una perdita registrabile come sopravvenienza passiva.
• La parte appellata non ha interesse a impugnare per cassazione un presunto omesso esame di un motivo d’appello proposto dalla controparte.
• Quando una questione di diritto è rigettata implicitamente dalla decisione adottata, la censura deve contestare l’erroneità giuridica di tale rigetto e non può essere formulata come vizio di omessa o insufficiente motivazione.
• Il vizio di motivazione è deducibile con riferimento a questioni di fatto, non per censurare autonomamente l’adeguatezza della motivazione su una questione di diritto; le valutazioni di merito non sono riesaminabili in sede di legittimità.

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