Circolare n. 28 del 21/06/2011

Risposte a quesiti in occasione di incontri con la stampa specializzata

La circolare raccoglie una serie di chiarimenti dell’Agenzia delle entrate su temi eterogenei ma di frequente impatto operativo per professionisti e imprese. I quesiti riguardano principalmente IVA, adempimenti dichiarativi e comunicativi, monitoraggio fiscale, transfer pricing, accertamento sintetico e studi di settore.

IVA: territorialità, esenzione e reverse charge

La circolare affronta anzitutto il tema dei servizi resi a soggetti esteri e delle relative conseguenze sul diritto alla detrazione e al rimborso. Per le operazioni di natura finanziaria rese a privati residenti fuori dall’Unione europea, dal 1° gennaio 2010 tali operazioni sono considerate escluse da IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-septies del DPR 633/1972; la detrazione è ammessa ai sensi dell’art. 19, comma 3, lett. a-bis), e il rimborso dell’IVA può essere richiesto ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. d). L’Agenzia esclude però che tali operazioni possano essere assimilate ad operazioni ad aliquota zero ai fini del rimborso ex art. 30, comma 3, lett. a).

In materia di cessioni di fabbricati strumentali, viene ribadito che il regime IVA dipende dalla natura oggettiva del bene ceduto al momento della vendita e non dalla futura destinazione impressa dall’acquirente. Nel caso prospettato, la vendita deve essere trattata come cessione di immobile strumentale: opera l’esenzione, salvo il caso di cessione entro quattro anni dalla ultimazione da parte del costruttore o dell’impresa che ha eseguito gli interventi, oppure il caso di opzione per l’imponibilità da parte del cedente, con reverse charge in capo al cessionario.

La circolare chiarisce inoltre che, nelle prestazioni di trasporto effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, il committente italiano deve assolvere l’IVA con reverse charge anche se il prestatore estero è identificato in Italia. Se riceve una fattura con IVA addebitata erroneamente, non deve registrarla né detrarla; il prestatore potrà rettificare con nota di variazione. Analoghe regole sono ribadite per le prestazioni di deposito merci: il deposito non è qualificabile come servizio relativo a bene immobile, quindi si applica la regola generale della territorialità e il servizio reso a un committente stabilito in un altro Stato membro è fuori campo IVA in Italia. La fattura deve riportare il riferimento all’art. 7-ter e il corrispettivo del deposito non entra nella base imponibile all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito IVA.

Infine, per i contratti di locazione con patto reciproco di futura vendita, l’operazione è assimilata a cessione di beni ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 2, e si considera effettuata al momento della stipula ex art. 6, comma 1, del DPR 633/1972. L’imposta si applica sull’intero prezzo pattuito per la futura vendita e i canoni corrisposti sono componenti del prezzo, non autonomamente imponibili. Non si applica il diverso criterio previsto per le assegnazioni ai soci da cooperative edilizie a proprietà divisa, poiché nel caso esaminato si tratta di assegnazione in godimento con obbligo futuro di trasferimento, non di assegnazione in proprietà.

Comunicazione operazioni rilevanti IVA, black list e sanzioni

Per la comunicazione delle operazioni rilevanti IVA, l’Agenzia chiarisce che la data da indicare è quella di registrazione dell’operazione e, solo in assenza dell’obbligo di registrazione, la data di effettuazione ex art. 6 del DPR 633/1972. Sulla soglia di 3.000 euro, per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici la verifica va compiuta complessivamente, considerando tutte le forniture dell’anno verso il medesimo fornitore o cliente; per le altre operazioni la soglia si valuta per singola operazione.

Quanto alle esclusioni, le cessioni di immobili non vanno comunicate perché già oggetto di comunicazione all’Anagrafe tributaria, mentre le cessioni di autoveicoli restano soggette all’adempimento. Per il periodo d’imposta 2010, la comunicazione relativa alle operazioni verso privati si effettua solo quando sussiste l’obbligo di fattura; non si applicano ulteriori soglie diverse da quelle previste per le operazioni fatturate.

Nella disciplina black list, la circolare precisa che in caso di importazione occorre utilizzare i dati della bolletta doganale e non quelli della fattura del fornitore estero. La reintroduzione in Italia di beni precedentemente esportati, anche se collegata a un’originaria cessione all’esportazione, è considerata operazione autonoma e, se effettuata con un operatore black list, va comunicata separatamente. Viene inoltre chiarito che le parole "ricevute" ed "emesse" risultano invertite nelle istruzioni del modello: per le operazioni attive la nota di variazione è emessa dal soggetto obbligato alla comunicazione, mentre per le operazioni passive è ricevuta. Sulle omissioni dei dati identificativi dei soggetti black list, l’Agenzia richiama la circolare n. 54/E del 2010 e conferma la possibilità di disapplicazione delle sanzioni per le violazioni commesse in prima applicazione, purché regolarizzate entro il 31 gennaio 2011; in difetto, la valutazione dell’errore scusabile è rimessa agli organi accertatori.

Rientrano inoltre tra le operazioni non soggette a comunicazione gli acquisti di carburante e lubrificanti effettuati all’estero presso distributori situati in paesi black list, poiché la scheda carburante riguarda solo gli acquisti nel territorio dello Stato e, in generale, l’obbligo comunicativo si riferisce alle sole prestazioni di servizi territorialmente non rilevanti in Italia.

Sul piano sanzionatorio, la circolare illustra l’innalzamento della misura delle sanzioni in caso di accertamento con adesione, da un quarto a un terzo, per gli atti definibili emessi dagli uffici dell’Agenzia delle entrate a decorrere dal 1° febbraio 2011. La modifica si riflette anche sull’adesione ai contenuti di inviti a comparire e di PVC, nei limiti previsti dal D.Lgs. 218/1997. In materia di omessa fatturazione di operazioni imponibili, viene confermato che la regolarizzazione richiede l’emissione delle fatture "ora per allora" e la presentazione di una dichiarazione integrativa entro i termini di accertamento; le fatture vanno annotate nei registri dell’anno in cui avviene la regolarizzazione, con indicazione del diverso anno d’imposta cui si riferiscono. La disciplina del ravvedimento operoso non consente il pagamento rateale delle somme dovute e quanto già versato a tale titolo non è scomputabile dalle sanzioni irrogate in seguito per altre annualità non ravvedute.

CFC e prezzi di trasferimento

La circolare contiene chiarimenti sulla disciplina delle controlled foreign companies. Con riferimento alle trading companies, si afferma che l’attività di compravendita di merci e prodotti finiti svolta nei confronti di consociate non esclude, di per sé, la configurabilità di una prestazione di servizi ai fini dell’art. 167, comma 8-bis, lett. b), del TUIR. Analogamente, servizi infragruppo di natura produttiva, come la lavorazione, non sono esclusi a priori dal calcolo dei proventi rilevanti ai fini della soglia del 50%; occorre valutare il caso concreto.

Per il radicamento nel mercato locale, viene precisato che lo svolgimento di un’attività di produzione nello Stato estero rappresenta solo uno degli elementi da valutare: non basta, da solo, a escludere la disciplina CFC, così come la mancanza di approvvigionamento o sbocco sul mercato locale costituisce solo un indice di possibile mancanza di effettiva attività commerciale.

Sul fronte degli oneri documentali in materia di transfer pricing, la circolare chiarisce che la definizione di impresa controllata contenuta nel provvedimento è convenzionale e non modifica i presupposti soggettivi dell’art. 110, comma 7, TUIR. Di conseguenza, il regime premiale e la disapplicazione delle sanzioni si applicano in tutti i casi in cui sussistano i presupposti di tale norma, compreso il caso di società italiane e estere sottoposte a comune controllo da parte di una persona fisica residente.

L’Amministrazione sottolinea che le informazioni contenute nella documentazione idonea possono essere utilizzate solo nell’ambito del controllo in corso, nel rispetto del segreto d’ufficio, specie quando riguardano processi produttivi, brevetti, formule o segreti industriali. La mancata presentazione della comunicazione di possesso della documentazione per anni pregressi non preclude il successivo accesso al regime se, nel frattempo, sono stati avviati controlli su comparti diversi dai prezzi di trasferimento, ad esempio in materia IVA. I termini per la consegna della documentazione sono distinti: quello generale di 10 giorni e quello di 15 giorni per le analisi del sottoparagrafo 5.1.3 decorrono in relazione alle rispettive richieste e non si cumulano automaticamente.

Resta sanzionabile, come dichiarazione infedele, la deduzione di oneri verso consociate estere che l’Ufficio ritenga totalmente non inerenti ai sensi dell’art. 109, comma 5, TUIR, poiché la causa di non punibilità prevista per la documentazione idonea opera solo per le rettifiche di transfer pricing in senso stretto. Infine, la circolare ribadisce che non è possibile aderire ai PVC che contengono rilievi sui prezzi di trasferimento, perché l’Ufficio non può determinare in quella sede le sanzioni minime applicabili. Il contribuente potrà però aderire successivamente all’invito al contraddittorio o avvalersi dell’acquiescenza all’avviso di accertamento, con le riduzioni di sanzione previste dal D.Lgs. 218/1997.

Monitoraggio fiscale e modulo RW

In materia di monitoraggio fiscale, la circolare specifica che nel modulo RW devono essere indicati non solo gli investimenti e le attività detenute all’estero, ma anche i trasferimenti effettuati nel corso dell’anno dall’estero all’Italia, dall’Italia all’estero e dall’estero all’estero, compresi quelli avvenuti nel medesimo Stato estero. L’obbligo sussiste quando il totale dei movimenti annui, considerando anche i disinvestimenti, supera 10.000 euro.

Quanto ai soggetti obbligati, non rileva soltanto la titolarità formale delle attività estere ma anche la loro disponibilità o la possibilità di movimentazione. È il caso, ad esempio, del delegato alla firma su un conto estero intestato a un altro residente; diversamente, non sorge un autonomo obbligo quando la disponibilità deriva da una mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come accade per gli amministratori che possono movimentare conti della società estera senza esserne beneficiari economici.

L’esonero previsto per i lavoratori frontalieri si riferisce alle attività detenute all’estero nello stesso periodo d’imposta in cui il contribuente ha la qualifica di frontaliere, purché lavori all’estero per più di 183 giorni nell’anno e svolga tale attività alla data del 31 dicembre.

Accertamento sintetico, spese e controlli formali

La circolare conferma l’alternatività tra accertamento sintetico e redditometro. L’Ufficio può scegliere lo strumento più idoneo anche in un momento successivo, in funzione delle risultanze istruttorie, senza necessità di una scelta preventiva e rigida.

Riguardo alle spese di acquisto di beni patrimoniali sostenute tramite finanziamento, vengono considerate solo le quote o i canoni effettivamente pagati nell’anno, e non il valore complessivo del bene. È quindi il principio di cassa a governare la rilevanza ai fini dell’art. 38 del DPR 600/1973. La nozione di "spese di qualsiasi genere" comprende anche le vecchie spese per incrementi patrimoniali previste dalla disciplina previgente.

Quanto alla prova contraria, il contribuente può dimostrare il possesso di redditi effettivamente disponibili, anche se legalmente esclusi dalla base imponibile. L’esempio richiamato è quello del bene immobile di interesse storico-artistico dato in locazione, per il quale fiscalmente rileva la rendita catastale e non il canone effettivamente percepito, che però può essere considerato nel giudizio sull’effettiva capacità contributiva.

La circolare menziona anche l’analisi centralizzata del rischio di evasione ai fini dei controlli formali: l’Agenzia elabora criteri selettivi basati sui dati dell’Anagrafe tributaria, approvati con provvedimento direttoriale, per indirizzare in modo mirato l’attività degli uffici.

Reddito d’impresa, leasing e studi di settore

Per il leasing avente ad oggetto un fabbricato industriale con area sottostante e di pertinenza, la sopravvenienza attiva da cessione del contratto va determinata assumendo il valore normale del bene al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto, ma anche al netto della quota capitale dei canoni già pagati che non è deducibile perché riferibile al terreno. La soluzione è coerente con il principio di equivalenza tra acquisto diretto e acquisto tramite leasing.

Quanto alle imprese in perdita sistemica, la circolare richiama l’art. 24 del D.L. 78/2010: la fattispecie si realizza quando l’impresa presenta perdite fiscali per più di un periodo d’imposta, non determinate da compensi ad amministratori e soci, e non ha deliberato e liberato aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite stesse.

Infine, in tema di studi di settore, viene confermato che gli studi evoluti possono essere utilizzati retroattivamente in sede di accertamento, se più favorevoli al contribuente, ma non possono essere applicati retroattivamente i correttivi anticrisi previsti per le annualità 2008 e 2009, in quanto legati a specifiche congiunture economiche di quegli anni. Le risultanze degli studi evoluti non comprensive dei correttivi, invece, possono essere utilizzate anche per periodi precedenti a quello di entrata in vigore.