Circolare n. 32 del 8/07/2011

Rimborsi delle ritenute sui dividendi corrisposti a società ed enti UE/SEE

La circolare fornisce chiarimenti operativi sulla gestione delle istanze di rimborso delle ritenute applicate ai dividendi distribuiti da società italiane a soggetti residenti nell’Unione europea e nei Paesi aderenti all’Accordo SEE. Il documento si colloca nel solco della sentenza della Corte di giustizia del 19 novembre 2009 e definisce i criteri con cui gli uffici devono valutare l’ammissibilità dei rimborsi e trattare il contenzioso pendente.

Quadro normativo e impatto della sentenza comunitaria

La legge finanziaria 2008 ha modificato l’art. 27 del DPR 600/1973 introducendo il comma 3-ter, che prevede una ritenuta dell’1,375% sugli utili corrisposti a società ed enti residenti in Stati UE e SEE inclusi nella white list, purché non riferiti a stabili organizzazioni in Italia. Il comma 68 della stessa legge ha limitato l’applicazione della nuova disciplina agli utili formatisi a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

La Corte di giustizia, con sentenza del 19 novembre 2009 nella causa C-540/07, ha però ritenuto contrario all’art. 56 CE il regime italiano nella parte in cui assoggettava i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri a un trattamento meno favorevole rispetto ai dividendi distribuiti a società residenti. La circolare recepisce tale principio e afferma che la nuova disciplina deve essere applicata anche ai dividendi formatisi prima del 1° gennaio 2008, con conseguente possibilità di rimborso delle maggiori ritenute, ma solo in presenza dei presupposti richiesti.

Misura della ritenuta e decorrenza

Per i dividendi erogati prima del 1° gennaio 2008, la ritenuta ridotta corrisponde all’1,65%, cioè al 5% dell’aliquota IRES allora vigente pari al 33%. Per i dividendi erogati dal 1° gennaio 2008, la misura è invece dell’1,375%, in quanto pari al 5% dell’aliquota IRES del 27,5% in vigore da quella data.

La circolare chiarisce che le maggiori ritenute operate ai sensi dell’art. 27, comma 3, possono essere rimborsate anche se riferite a utili formatisi prima del 1° gennaio 2008, ma soltanto se risultano soddisfatte le condizioni soggettive e oggettive illustrate nel documento.

Ambito soggettivo: esclusione dei casi coperti dalla direttiva madre-figlia

Il primo filtro da operare riguarda la natura della partecipazione. La sentenza della Corte di giustizia si applica solo alle partecipazioni transfrontaliere non qualificate ai sensi della direttiva 90/435/CE. Se la partecipazione rientra nella disciplina dell’art. 27-bis del DPR 600/1973, il rimborso o l’esenzione sono regolati esclusivamente da tale disposizione, che recepisce la direttiva madre-figlia e prevede il rimborso integrale della ritenuta applicata.

In sostanza, quando il beneficiario UE possiede i requisiti per l’applicazione della direttiva madre-figlia, prevale la disciplina speciale e non si applica la ritenuta dell’1,375%. Se invece tali requisiti mancano, si torna al regime ordinario e alla valutazione del rimborso secondo i principi affermati dalla Corte di giustizia.

La circolare precisa inoltre che la disciplina va estesa anche a Norvegia e Islanda. Per la Norvegia rileva la sua inclusione nella white list; per l’Islanda si richiama la convenzione contro le doppie imposizioni e la Convenzione di Strasburgo sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, ritenuta sufficiente per lo scambio di informazioni.

Condizioni oggettive di ordine temporale

Dal punto di vista temporale, vengono considerate solo le istanze relative a ritenute su dividendi soggetti al nuovo regime tributario in vigore dal 1° gennaio 2004. Sono quindi escluse le domande fondate sulle differenze di trattamento riferite al periodo precedente, perché la sentenza della Corte ha riguardato gli effetti discriminatori del regime della participation exemption introdotto da quella data.

Un ulteriore requisito è la tempestività dell’istanza. Il rimborso deve essere chiesto entro 48 mesi dall’effettuazione della ritenuta, secondo l’art. 38 del DPR 602/1973. La circolare ribadisce che anche per i rimborsi fondati sul diritto comunitario operano le decadenze di diritto interno, purché rispettino i principi di equivalenza ed effettività.

Condizioni oggettive di ordine sostanziale

Perché il rimborso sia riconosciuto, occorre verificare se la società richiedente abbia effettivamente subito una discriminazione idonea a produrre un effetto dissuasivo sugli investimenti in Italia. Tale valutazione va compiuta guardando al trattamento fiscale riservato al percettore nello Stato di residenza.

La società o l’ente estero deve essere soggetto passivo dell’imposta sul reddito delle società nel Paese di residenza, in senso ampio: la condizione è soddisfatta da tutti i soggetti potenzialmente assoggettati a imposta societaria, anche se beneficiano di esenzioni oggettive su determinati redditi o attività. Non rientrano invece nel beneficio gli enti o le società che non sono affatto soggetti al presupposto d’imposta nel loro Stato.

L’accertamento deve avvenire sulla base di idonea certificazione prodotta dal contribuente e, se necessario, mediante le procedure di cooperazione fiscale transfrontaliera previste dalla direttiva 77/799/CEE o da convenzioni bilaterali.

Meccanismi di imputazione e credito d’imposta estero

La sola esistenza di un meccanismo teorico di credito d’imposta nello Stato estero non esclude automaticamente la discriminazione. La circolare spiega infatti che il credito può essere pieno o limitato, e solo nel primo caso si può escludere il rischio di imposizione a catena.

Pertanto, il rimborso non è riconoscibile quando dalla certificazione risulti che la società ha concretamente scontato un’imposta nel Paese di residenza tale da consentire la deduzione integrale della ritenuta italiana, oppure quando lo Stato di residenza o una convenzione bilaterale assicuri un credito pieno pari all’importo della ritenuta. In tali casi manca il presupposto della discriminazione rilevante ai fini comunitari.

Insediamenti artificiali, società conduit e operazioni conduit

Un ulteriore limite al rimborso deriva dall’esistenza di costruzioni di puro artificio. La circolare richiama sia gli insediamenti privi di reale attività e struttura, sia le transazioni con trasferimento temporaneo delle azioni e successiva retrocessione dei titoli o dei relativi frutti, finalizzate a far beneficiare del trattamento agevolato un soggetto non legittimato.

In questi casi il rimborso deve essere negato per contrastare le frodi fiscali. Tuttavia, trattandosi di una forma di abuso del diritto, l’onere della prova dell’artificiosità grava in linea di principio sull’amministrazione finanziaria. La verifica va condotta caso per caso, facendo prevalere la sostanza sulla forma e consentendo al contribuente di presentare, senza oneri eccessivi, elementi sulle ragioni commerciali dell’insediamento o della transazione.

La circolare sottolinea che il mero stabilimento in uno Stato a fiscalità più favorevole non è di per sé abusivo. È ammesso che le imprese scelgano il luogo di insediamento anche in base a considerazioni fiscali, purché non vengano realizzati trasferimenti fittizi di utili. Per le holding, la valutazione richiede particolare cautela: non tutte le società di partecipazione sono abusive, poiché alcune svolgono effettivamente funzioni di gestione e coordinamento, mentre altre si limitano al possesso passivo delle partecipazioni.

A supporto di tali principi, la circolare richiama la giurisprudenza comunitaria, inclusa la sentenza Cadbury, che valorizza la presenza fisica, il personale, le attrezzature e l’attività economica effettiva, nonché la sentenza Cassa di Risparmio di Firenze, che distingue tra mera detenzione di partecipazioni e esercizio effettivo di un’attività economica.

Società localizzate in black list o non white list

La circolare evidenzia infine che lo stabilimento in uno Stato compreso in una black list o non incluso in una white list comporta una presunzione legale di carattere elusivo. Tale presunzione è ritenuta compatibile con il diritto comunitario, a condizione che sia ragionevole e che il contribuente possa offrire prova contraria senza eccessivi oneri probatori.

Indicazioni operative per gli uffici e per il contenzioso

Sul piano operativo, le strutture territoriali devono applicare la nuova disciplina ai rimborsi prescindendo dalla limitazione temporale fissata dal comma 68 dell’art. 1 della legge finanziaria 2008, purché siano presenti gli altri requisiti richiesti dalla normativa interna. Nei giudizi pendenti gli uffici devono abbandonare le eccezioni fondate sull’irretroattività delle modifiche introdotte dalla finanziaria 2008, restando impregiudicati gli ulteriori profili difensivi dell’Erario.

La circolare si chiude con l’indicazione alle Direzioni regionali di vigilare affinché le istruzioni fornite siano osservate da tutte le strutture dipendenti.