Circolare n. 27 del 6/06/2011

Consolidato nazionale: nuovo procedimento di accertamento ex artt. 40-bis d.P.R. 600/1973 e 9-bis d.lgs. 218/1997

La circolare esamina in modo sistematico la riforma del procedimento di accertamento applicabile ai soggetti aderenti al consolidato nazionale, introdotta dall’articolo 35 del d.l. 78/2010. L’intervento legislativo sostituisce il precedente modello fondato sul doppio livello di accertamento con un sistema unitario, basato sull’atto unico notificato sia alla consolidata sia alla consolidante, e su un corrispondente procedimento di adesione unica.

Evoluzione normativa e finalità della riforma

Prima del 1° gennaio 2011 non esisteva una disciplina primaria specifica sull’accertamento nel consolidato nazionale: l’attività era regolata soprattutto dall’articolo 127 TUIR e dal D.M. 9 giugno 2004, con un sistema articolato in due livelli. L’accertamento di primo livello riguardava la singola consolidata e determinava una maggiore imposta teorica; il secondo livello, di competenza dell’ufficio della consolidante, quantificava la maggiore imposta effettiva sulla dichiarazione di gruppo CNM.

La circolare evidenzia che questo schema aveva generato difficoltà operative e criticità, soprattutto in presenza di perdite del consolidato e di successive rettifiche riferite ad altri soggetti del perimetro. La novella del 2010 mira dunque a semplificare e razionalizzare la procedura, conferendo maggiore efficienza all’azione amministrativa e garantendo una migliore tutela del contribuente, attraverso la partecipazione contestuale di tutti i soggetti responsabili dell’obbligazione tributaria.

Atto unico: contenuto, competenza e notifica

L’articolo 40-bis prevede che le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto partecipante al consolidato siano effettuate con un unico atto, nel quale sono determinate la maggiore imposta accertata e le sanzioni correlate. L’ufficio competente è quello territorialmente competente nei confronti della consolidata, ovvero della consolidante per i redditi propri, secondo le regole ordinarie di cui all’articolo 31 del d.P.R. 600/1973 e all’articolo 27, commi 13 e 14, del d.l. 185/2008.

L’atto unico deve essere notificato sia alla consolidata sia alla consolidante. Per la consolidata, la notifica avviene presso il domicilio eletto presso la società o ente consolidante ai sensi dell’articolo 119, comma 1, lettera c), TUIR. La circolare precisa inoltre che, fino alla scadenza dei termini di accertamento, possono essere emessi più atti unici relativi alla stessa fiscal unit, anche nei confronti della stessa consolidata, qualora ricorrano i presupposti di legge.

Rettifiche oggetto dell’atto unico

L’atto unico riguarda le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun partecipante al consolidato, inclusa la consolidante per i propri redditi. Vi rientrano anche, per i periodi cui ancora si applicano le previgenti regole, le rettifiche di consolidamento previste dall’articolo 122 TUIR nel testo anteriore al 1° gennaio 2008, poiché tali variazioni sono considerate, in sostanza, riferibili alla singola società che le ha generate.

In questo quadro, l’atto unico è la sede naturale per contestare il disconoscimento di variazioni che incidono direttamente sul reddito della singola consolidata, anche quando le corrispondenti rettifiche sono state operate dal consolidante in dichiarazione di gruppo.

Rettifiche escluse dall’atto unico

La circolare distingue con precisione le rettifiche che restano fuori dal nuovo modello unitario. In particolare, sono escluse:

• le rettifiche sostanziali che incidono su elementi trasferiti dalla singola società al modello CNM diversi dal reddito complessivo proprio, come detrazioni, ritenute e crediti d’imposta trasferiti;
• le rettifiche relative ai crediti per imposte estere ex articolo 165 TUIR, quando l’oggetto della contestazione è l’errata determinazione effettuata dalla consolidante nel modello CNM sulla base degli elementi trasmessi dalle consolidate;
• le rettifiche del solo modello CNM che non derivano da accertamenti sui redditi propri delle società del gruppo;
• le rettifiche riguardanti le eccedenze e i crediti d’imposta dichiarati dalla consolidata e non trasferiti al consolidato, che restano nella disponibilità della singola società.

Per queste ipotesi non opera l’atto unico e l’accertamento deve essere svolto secondo le regole ordinarie, con atti distinti nei confronti dei soggetti interessati.

Interessi passivi, ROL e altre ipotesi particolari

Ampio spazio è dedicato alle rettifiche ex articolo 96 TUIR in tema di interessi passivi e oneri assimilati. La circolare distingue varie casistiche:

• se la contestazione riguarda maggiori interessi passivi indebitamente dedotti che incidono sul reddito proprio della consolidata, si applica l’atto unico;
• se la rettifica colpisce il ROL trasferito al consolidato e la conseguente deduzione operata "per masse" nel modello CNM, occorre un atto nei confronti della consolidata e un atto separato sul consolidato;
• la medesima logica vale per i soggetti finanziari, bancari e assicurativi che deducono interessi infragruppo nei limiti previsti dalla norma;
• se gli interessi trasferiti sono riqualificati in altre componenti negative non deducibili, l’accertamento avviene con atto unico;
• se la deducibilità riguarda elementi non trasferiti al consolidato, perché pregressi o già utilizzati dalla consolidata, la rettifica riguarda il reddito proprio e quindi rientra nell’atto unico.

Effetti dell’atto unico: solidarietà, definizione e acquiescenza

L’introduzione dell’atto unico si coordina con la responsabilità solidale prevista dall’articolo 127 TUIR. La definizione dell’atto da parte di uno solo dei coobbligati estingue l’obbligazione tributaria anche per l’altro. Questo principio vale sia per l’acquiescenza sia per l’adesione, e si riflette anche sulla rateazione:

• le rate si considerano validamente pagate anche se versate da uno solo dei coobbligati;
• se è richiesta garanzia, essa può essere prestata da uno qualunque dei due soggetti;
• in caso di mancato pagamento delle rate successive, l’ufficio iscrive a ruolo le somme residue nei confronti di consolidata e consolidante;
• il pagamento delle sole sanzioni da parte di uno dei soggetti non impedisce all’altro di provvedere al pagamento di imposta e interessi, definendo integralmente la pretesa.

La circolare ricorda anche il rimedio dell’articolo 38 d.P.R. 602/1973 nel caso di doppio versamento per errore.

Adesione unica nel consolidato nazionale

L’articolo 9-bis del d.lgs. 218/1997 coordina l’accertamento con adesione con il nuovo modello dell’atto unico. Al procedimento partecipano sia la consolidata sia la consolidante interessate dalle rettifiche, dinanzi all’ufficio competente per l’emissione dell’atto unico. La definizione può perfezionarsi anche se gli adempimenti sono eseguiti da una sola delle due parti.

La circolare precisa che la nuova disciplina dell’adesione unica si applica solo alle rettifiche che rientrano nell’atto unico. Restano escluse le contestazioni relative al solo modello CNM o quelle che richiedono atti distinti nei confronti della consolidata e della consolidante.

Sono disciplinate quattro principali modalità procedimentali:

1. adesione a seguito di notifica dell’atto unico;
2. adesione anteriore alla notifica dell’atto unico;
3. adesione ai contenuti dell’invito a comparire ex articolo 5, comma 1-bis;
4. adesione ai verbali di constatazione ex articolo 5-bis.

Presentazione e perfezionamento dell’istanza per lo scomputo delle perdite

Uno degli aspetti centrali della circolare è la facoltà per la consolidante di chiedere, tramite apposita istanza, che le perdite di periodo del consolidato non utilizzate siano scomputate dai maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche. Questa facoltà, introdotta dal comma 3 dell’articolo 40-bis, sostituisce il precedente meccanismo automatico di imputazione delle perdite previsto dal D.M. 9 giugno 2004.

L’istanza deve essere presentata dalla consolidante in via telematica mediante il Modello IPEC entro termini che variano a seconda della fase procedimentale:

• entro il termine di proposizione del ricorso, in caso di notifica dell’atto unico;
• entro il quindicesimo giorno antecedente alla data fissata per la comparizione, in caso di adesione ai contenuti dell’invito;
• entro il trentesimo giorno successivo alla consegna del verbale, in caso di adesione ai verbali di constatazione;
• nel corso del contraddittorio, in caso di accertamento con adesione avviato ai sensi degli articoli 5, comma 1, o 6, comma 1.

La presentazione dell’istanza sospende i termini di impugnazione nei casi previsti dalla norma e l’ufficio deve verificare l’effettiva disponibilità delle perdite prima di effettuare il ricalcolo dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni.

Perdite scomputabili e regole di utilizzo

Le perdite che possono essere richieste in diminuzione sono quelle di periodo del consolidato non utilizzate alla data di presentazione del Modello IPEC. La nozione comprende sia le perdite del periodo d’imposta oggetto di rettifica sia quelle pregresse ancora utilizzabili ai sensi dell’articolo 84 TUIR alla chiusura di quel periodo.

La circolare precisa che devono essere scomputate prioritariamente le perdite del periodo oggetto di rettifica, così da ricostruire la situazione che si sarebbe verificata se il reddito fosse stato dichiarato correttamente sin dall’origine. Non sono invece utilizzabili le perdite realizzate nei periodi d’imposta successivi.

Ai fini del calcolo delle perdite ancora disponibili, l’ufficio deve sottrarre le perdite già utilizzate successivamente, comprese quelle:

• scomputate nelle dichiarazioni del consolidato relative agli anni successivi;
• attribuite alle società produttrici in caso di mancato rinnovo o interruzione dell’opzione, totale o parziale;
• già utilizzate con precedenti Modelli IPEC;
• rettificate o scomputate in precedenti atti impositivi diversi da quelli collegati al Modello IPEC.

La circolare sottolinea che, in caso di interruzione o mancato rinnovo dell’opzione per l’intero perimetro, la procedura di scomputo non è applicabile perché le perdite tornano nella disponibilità delle società che le hanno prodotte o della ex consolidante secondo gli accordi di consolidamento.

Effetti del Modello IPEC sulla disponibilità delle perdite

Le perdite richieste in diminuzione con il Modello IPEC non sono più nella disponibilità della consolidante, nei limiti in cui risultano effettivamente scomputate. Non possono quindi essere riutilizzate in altra sede, né per ulteriori istanze IPEC, né per altre imposte o atti, né per successive attribuzioni in caso di cessazione del consolidato.

Se il Modello IPEC è presentato prima dell’adesione e le perdite richieste risultano eccedenti rispetto al maggior imponibile poi definito, la parte non effettivamente scomputata resta invece disponibile. Le perdite già utilizzate devono essere annotate nell’apposito rigo del quadro CS della prima dichiarazione del consolidato CNM successiva all’istanza.

Adempimenti dell’ufficio nelle diverse fasi procedimentali

La circolare disciplina in dettaglio gli adempimenti dell’ufficio che emette l’atto unico o gestisce la definizione:

• in caso di notifica dell’atto unico, l’ufficio deve riscontrare le perdite richieste e comunicare l’esito del ricalcolo entro sessanta giorni dalla presentazione telematica del Modello IPEC;
• nell’adesione successiva all’atto unico o antecedente allo stesso, l’ufficio predispone l’atto di accertamento con adesione al netto delle perdite utilizzabili;
• nell’adesione all’invito a comparire, l’ufficio comunica l’esito della rideterminazione entro sessanta giorni;
• nell’adesione al verbale di constatazione, l’ufficio notifica l’atto di definizione dell’accertamento parziale al netto delle perdite riconosciute.

È ribadito che il Modello IPEC deve essere presentato esclusivamente in via telematica; in mancanza, l’istanza non si considera validamente prodotta, anche se allegata in forma cartacea alla comunicazione di adesione.

Riscossione coattiva

La riscossione coattiva dell’IRES, degli interessi e delle sanzioni segue la regola della solidarietà. In caso di definizione definitiva dell’atto o di mancato pagamento delle somme dovute a seguito di adesione, l’ufficio iscrive a ruolo le somme dovute nei confronti di consolidata e consolidante, in un’unica partita di ruolo.

La circolare individua diverse ipotesi di iscrizione a ruolo a titolo definitivo:

• atto unico non impugnato;
• mancato pagamento delle somme dovute per adesione ai verbali di constatazione;
• mancato pagamento delle somme dovute per adesione all’invito a comparire, quando sia stato presentato il Modello IPEC;
• mancato pagamento delle rate successive nelle definizioni rateizzate, con eventuale escussione del garante.

Se l’atto è impugnato, opera la riscossione frazionata in pendenza di giudizio; in presenza di fondato pericolo per la riscossione sono possibili i ruoli straordinari e le misure cautelari.

Litisconsorzio necessario e processo tributario

L’articolo 40-bis stabilisce espressamente che consolidata e consolidante sono litisconsorti necessari. Il processo si configura quindi come litisconsorzio necessario attivo, con più ricorrenti contro un unico convenuto, cioè l’ufficio che ha emesso l’atto unico.

La circolare tratta le principali ipotesi processuali:

• ricorso collettivo congiunto della consolidata e della consolidante;
• ricorsi distinti, da riunire per simultaneus processus;
• ricorso proposto da un solo soggetto, con necessaria integrazione del contraddittorio.

Se il litisconsorzio non viene integrato, il processo si estingue. Il mancato rispetto del contraddittorio determina la nullità del giudizio. La circolare chiarisce inoltre che il soggetto che interviene oltre i termini di impugnazione non può ampliare il thema decidendum già fissato dal ricorso tempestivo.

Pagamento da parte di un solo soggetto, conciliazione e cessazione della materia del contendere

La definizione della pretesa da parte di uno solo dei coobbligati produce effetti anche sull’altro. Se uno dei soggetti paga in acquiescenza o in adesione, l’ufficio deve eccepire l’inammissibilità del ricorso eventualmente proposto dall’altro, se il pagamento ha già estinto l’obbligazione, oppure chiedere la cessazione della materia del contendere se il pagamento interviene dopo il ricorso.

Lo stesso principio vale per la conciliazione giudiziale: la proposta e il perfezionamento possono riguardare anche una sola delle due parti, ma l’ufficio deve coinvolgere entrambe nel procedimento. La conciliazione si perfeziona con il versamento dell’intero importo o della prima rata, anche se eseguito da una sola società, e comporta la richiesta di estinzione del giudizio.

Regime transitorio

La nuova disciplina si applica ai periodi d’imposta per i quali, al 1° gennaio 2011, erano ancora pendenti i termini di accertamento. Ciò significa che l’atto unico e l’adesione unica operano anche per procedimenti istruttori già avviati ma non ancora formalizzati con un atto di accertamento.

Se invece al 31 dicembre 2010 era già stato emesso un atto basato sul precedente doppio livello, il procedimento resta regolato dalla disciplina previgente e deve essere concluso con gli atti di secondo livello. Lo stesso vale per le vicende relative a perdite consolidate già oggetto di atti di primo e secondo livello emessi prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina.