Circolare n. 26 E del 1/06/2011

Cedolare secca sugli affitti: primi chiarimenti applicativi

La circolare fornisce i primi chiarimenti operativi sull’art. 3 del d.lgs. n. 23/2011, che ha introdotto la cedolare secca come regime opzionale per la tassazione delle locazioni abitative. Il documento disciplina presupposti soggettivi e oggettivi, modalità di esercizio dell’opzione, effetti sul rapporto contrattuale e sugli obblighi fiscali, nonché il regime transitorio per il 2011 e l’apparato sanzionatorio.

Ambito soggettivo

L’opzione è riservata alle persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sugli immobili locati, purché non agiscano nell’esercizio di impresa, arti o professioni. Non possono accedere al regime:

• società di persone e di capitali;
• enti commerciali e non commerciali;
• imprenditori e lavoratori autonomi che concedano in locazione immobili abitativi nell’ambito dell’attività esercitata.

La circolare precisa che è irrilevante il fatto che l’immobile sia destinato ad abitazione del dipendente del locatore imprenditore o professionista: ciò non consente l’accesso al regime.

Ambito oggettivo

La cedolare secca si applica ai contratti di locazione di immobili ad uso abitativo locati per finalità abitative e alle relative pertinenze. Il regime è ammesso anche per contratti di durata inferiore a trenta giorni nell’anno, per i quali non vi è obbligo di registrazione in termine fisso.

Rientrano nel perimetro applicativo gli immobili censiti nel catasto fabbricati nella categoria abitativa A, esclusa A/10, oppure quelli per i quali sia stata presentata domanda di accatastamento in tale categoria. Sono esclusi gli immobili che, pur avendo caratteristiche di fatto abitativa, siano accatastati in categorie diverse, come uffici o negozi.

Contratti esclusi e ipotesi particolari

La circolare esclude dal regime:

• i contratti conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di impresa o di lavoro autonomo;
• i contratti di immobili abitativi locati per uso ufficio o promiscuo;
• le locazioni di immobili situati all’estero;
• le sublocazioni, poiché producono redditi diversi e non redditi fondiari.

È invece ammessa l’opzione per i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché dal contratto risulti la destinazione abitativa coerente con le finalità dell’ente. L’intervento di un’agenzia come mero intermediario non impedisce l’accesso al regime.

La circolare consente inoltre:

• l’opzione per una sola quota dell’immobile, in caso di comproprietà;
• l’opzione per una sola porzione dell’unità abitativa, con vincolo estensibile alle altre porzioni contemporaneamente locate della stessa unità;
• l’opzione per una o più pertinenze, purché il vincolo pertinenziale sia effettivo e richiamato nel contratto;
• l’opzione per una sola parte del canone, quando il contratto comprenda sia un immobile abitativo sia uno strumentale non ammesso al regime, con riparto proporzionale alla rendita catastale.

Esercizio dell’opzione

L’opzione ha natura facoltativa e, in via generale, va esercitata in sede di registrazione del contratto. Essa produce effetti per l’intera durata del contratto, salvo revoca.

Per i contratti soggetti a registrazione, la circolare ricorda che il termine ordinario è di 30 giorni:

• dalla formazione dell’atto o dalla sua esecuzione, per i contratti scritti;
• dalla data di inizio esecuzione, per i contratti verbali.

In caso di proroga, anche tacita, l’opzione va esercitata entro 30 giorni dalla proroga, mediante modello 69. Se l’opzione non è stata esercitata alla registrazione o alla proroga, può comunque essere esercitata per le annualità successive entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità, sempre con il modello 69.

La circolare chiarisce che l’opzione esercitata successivamente non consente il rimborso di imposta di registro e bollo già versate.

Contratti non soggetti a registrazione in termine fisso

Per i contratti di durata complessiva non superiore a 30 giorni nell’anno, non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata, la cedolare secca può essere applicata anche in assenza di obbligo di registrazione in termine fisso.

In tali casi:

• la durata complessiva va calcolata sommando tutti i rapporti intercorsi nell’anno con il medesimo locatario;
• se la registrazione avviene volontariamente o in caso d’uso prima della dichiarazione, l’opzione va esercitata in sede di registrazione;
• se non vi è registrazione anticipata, l’opzione può essere esercitata in dichiarazione dei redditi.

Resta fermo, in ogni caso, l’obbligo di versare l’acconto della cedolare secca, se dovuto.

Comunicazione al conduttore e rinuncia agli aggiornamenti

Condizione essenziale per l’efficacia dell’opzione è la preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale il locatore rinuncia alla facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone per tutto il periodo di durata dell’opzione.

La circolare precisa che:

• la comunicazione deve precedere l’esercizio dell’opzione, quindi in generale la registrazione o la scadenza del termine di versamento dell’imposta annuale;
• la raccomandata consegnata a mano non è sufficiente;
• in presenza di più conduttori, la comunicazione deve essere inviata a ciascuno;
• le disposizioni sulla rinuncia e sulla comunicazione sono inderogabili e non modificabili convenzionalmente.

Se l’opzione viene revocata per le annualità successive, la rinuncia agli aggiornamenti resta valida per il periodo in cui il locatore ha fruito della cedolare secca. Nei casi di comproprietà, l’opzione di uno solo dei locatori comporta comunque la sospensione dell’aggiornamento del canone per tutti i comproprietari.

Registrazione del contratto: modello Siria e modello 69

La circolare illustra la modalità semplificata di registrazione telematica tramite modello Siria, utilizzabile solo se il contratto contiene esclusivamente la disciplina del rapporto di locazione e rispetta tutte le seguenti condizioni:

• non più di tre locatori, ciascuno dei quali opta per la cedolare secca sulla propria quota;
• non più di tre conduttori;
• una sola unità abitativa e non più di tre pertinenze;
• immobili censiti con attribuzione di rendita;
• assenza di clausole aggiuntive, come fideiussioni o locazioni congiunte di immobili abitativi e strumentali.

Il modello Siria è trasmissibile dai contribuenti abilitati ai servizi telematici o dagli intermediari abilitati. Il contratto deve essere comunque conservato ed esibito in caso di controllo.

Il modello 69 può essere utilizzato in alternativa al modello Siria e va impiegato per i casi non rientranti nella procedura semplificata, nonché per cessioni, risoluzioni e proroghe, anche tacite. In caso di mancato esercizio dell’opzione, o di opzione esercitata solo da alcuni locatori, va allegata l’attestazione del pagamento delle imposte dovute.

Effetti dell’opzione e imposte sostituite

L’opzione per la cedolare secca sostituisce:

• IRPEF e addizionali sul reddito fondiario dell’immobile e delle relative pertinenze;
• imposta di registro sul contratto di locazione;
• imposta di bollo sul contratto;
• imposta di registro e bollo anche sulle proroghe e risoluzioni.

Per il periodo di opzione il locatore non può chiedere gli aggiornamenti del canone. Il conduttore, a sua volta, non è tenuto al versamento dell’imposta di registro sul contratto.

Tributi speciali

La circolare esclude l’applicazione dei tributi speciali di cui al d.l. n. 533/1954 per la mera registrazione dei contratti di locazione, sia con modello ordinario sia con modello Siria, in quanto l’annotazione di registrazione non integra un’attestazione o certificazione autonoma. Restano invece dovuti i tributi speciali per copie, estratti, certificazioni o attestazioni richiesti dal contribuente, anche in presenza di contratti assoggettati a cedolare secca.

Contitolarità, comproprietà e pluralità di immobili

In caso di più locatori persone fisiche, ciascuno può esercitare l’opzione autonomamente; il regime produce effetti solo per chi lo ha esercitato. I locatori che non optano restano tenuti all’imposta di registro, in via solidale con il conduttore, limitatamente alla quota di canone a loro imputabile in base alle quote di possesso.

Se solo alcuni locatori aderiscono, l’imposta di bollo va comunque assolta per intero. La circolare chiarisce che, in caso di revoca dell’opzione, torna ad applicarsi la solidarietà passiva per l’imposta di registro.

Per i contratti aventi oggetto una pluralità di immobili, la cedolare può essere applicata solo agli immobili abitativi ammessi al regime; l’imposta di registro resta dovuta sulle altre unità. Se il canone è unitario, la quota riferibile agli immobili esclusi va determinata proporzionalmente alla rendita catastale.

Effetti sul reddito complessivo e sulle agevolazioni

I canoni assoggettati a cedolare secca non concorrono al reddito complessivo ai fini IRPEF e non incidono sulla progressività delle aliquote. Tuttavia, il reddito tassato con la cedolare continua a rilevare per:

• familiari fiscalmente a carico;
• detrazioni per carichi di famiglia;
• detrazioni ex art. 13 TUIR;
• detrazioni per canoni di locazione ex art. 16 TUIR;
• determinazione di benefici fiscali e non fiscali collegati al reddito;
• ISEE.

La circolare precisa che anche le agevolazioni per ristrutturazioni edilizie e risparmio energetico restano applicabili secondo la loro disciplina, ma solo nei limiti dell’IRPEF e non sulla cedolare secca.

Base imponibile e confronto con la rendita

La base imponibile della cedolare è il canone annuo pattuito, senza abbattimenti forfetari. Tuttavia, il reddito tassato con la cedolare non può essere inferiore a quello determinato ai sensi dell’art. 37 TUIR: pertanto occorre confrontare il canone maturato nel periodo di opzione con la rendita catastale rivalutata del 5% riferita al medesimo periodo, assumendo l’importo maggiore.

Nei contratti con decorrenza in corso d’anno, il periodo d’imposta può comprendere:

• annualità assoggettate a cedolare secca;
• annualità assoggettate a IRPEF;
• periodi in cui l’immobile è tenuto a disposizione o utilizzato direttamente dal proprietario.

La circolare chiarisce che per ogni annualità si applica il regime corrispondente alla relativa opzione o revoca. I canoni non percepiti restano imponibili anche con cedolare secca, salvo conclusione del procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità entro il termine per la dichiarazione; il credito d’imposta spettante è pari all’importo della cedolare versata sui canoni non percepiti.

Aliquote

L’aliquota ordinaria della cedolare secca è pari al 21%. L’aliquota ridotta è pari al 19% per:

• contratti a canone concordato ex art. 2, comma 3, della legge n. 431/1998;
• contratti ex art. 8 della medesima legge relativi ad abitazioni ubicate nei comuni con carenze di disponibilità abitative indicati dalla normativa richiamata e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE;
• contratti con canone concordato per studenti universitari stipulati sulla base di convenzioni nazionali.

Versamenti e acconti

La cedolare secca si versa con modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti dalla risoluzione n. 59/E del 25 maggio 2011: 1840 per la prima rata di acconto, 1841 per la seconda rata o acconto in unica soluzione, 1842 per il saldo.

Gli acconti sono dovuti:

• nella misura dell’85% per il 2011;
• nella misura del 95% dal 2012.

Per il 2012 e oltre, l’acconto si versa in unica soluzione entro il 30 novembre se inferiore a 257,52 euro; se pari o superiore a tale soglia, in due rate: 40% entro il 16 giugno o 16 luglio con lo 0,40% di maggiorazione, e 60% entro il 30 novembre. Non è dovuto acconto se l’importo su cui calcolarlo non supera 51,65 euro.

L’acconto è unitario e si determina sommando la cedolare dovuta per tutti i contratti per i quali è stata esercitata l’opzione. È ammesso il metodo previsionale.

Per il 2011, in virtù del DPCM 12 maggio 2011, il termine dei versamenti è differito al 6 luglio 2011, con possibilità di pagamento dal 7 luglio al 5 agosto con maggiorazione dello 0,40%.

Disciplina transitoria per il 2011

Per i contratti in corso al 31 maggio 2011 e per quelli scaduti o risolti volontariamente entro tale data, l’acconto 2011 va normalmente versato in due rate, salvo che l’importo sia inferiore a 257,52 euro, nel qual caso è dovuto in unica soluzione a novembre; se l’importo su cui calcolare l’acconto non supera 51,65 euro, l’acconto non è dovuto.

Per i contratti con decorrenza dal 1° giugno al 31 ottobre 2011, l’acconto è versato in un’unica soluzione entro il 30 novembre 2011. Per i contratti con decorrenza dal 1° novembre 2011, l’acconto non è dovuto.

La circolare precisa inoltre che, per il 2011, i contribuenti che si avvalgono dell’assistenza fiscale devono comunque versare l’acconto con F24.

Regole particolari per l’acconto IRPEF 2011

Poiché il nuovo regime incide sul reddito fondiario, la circolare chiarisce che l’acconto IRPEF 2011 può essere determinato senza considerare il reddito degli immobili abitativi per i quali, nel 2011, il contribuente si avvale della cedolare secca per l’intero periodo d’imposta. Se la cedolare si applica solo a una parte del periodo, va esclusa dal calcolo dell’acconto IRPEF la corrispondente porzione di reddito del 2010.

Comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti per il 2011

Per il primo anno di applicazione del regime, la rinuncia agli aggiornamenti del canone va comunicata con raccomandata entro il termine del primo acconto dovuto, cioè:

• 6 luglio 2011 se l’acconto è in due rate;
• 30 novembre 2011 se l’acconto è in unica rata;
• il termine di presentazione della dichiarazione, se l’acconto non è dovuto.

Per i contratti che contengano già la rinuncia agli aggiornamenti non è necessaria una nuova comunicazione. Se la comunicazione è inviata, il locatore non può percepire gli aggiornamenti relativi al periodo considerato e, se già percepiti, devono essere restituiti.

Sanzioni per omessa o tardiva registrazione

L’omessa richiesta di registrazione è sanzionata ai sensi dell’art. 69 TUR con sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell’imposta dovuta, oltre imposta e interessi, in solido tra i soggetti obbligati alla registrazione. In caso di tardività, è possibile il ravvedimento operoso con riduzione della sanzione.

Quando la registrazione tardiva avviene con opzione per la cedolare secca, non è dovuta l’imposta di registro per il periodo di opzione, ma restano dovute le sanzioni per tardiva registrazione calcolate sull’imposta di registro teorica riferita al corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.

Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore

Per i redditi derivanti da locazioni abitative, se nella dichiarazione il canone non è indicato o è indicato in misura inferiore a quello effettivo, le sanzioni previste dal d.lgs. n. 471/1997 sono raddoppiate. In particolare:

• per omessa indicazione del canone, la sanzione va dal 240% al 480% dell’imposta dovuta, con minimo di 516 euro;
• per indicazione inferiore, la sanzione va dal 200% al 400% della maggiore imposta dovuta.

In caso di accertamento con adesione o rinuncia all’impugnazione, le sanzioni si applicano senza riduzioni.

Contratti non registrati, importi inferiori e comodati fittizi

Per i contratti di locazione abitativa non registrati nei termini, l’art. 3, commi 8 e 9, del d.lgs. n. 23/2011 stabilisce che:

• la durata della locazione è di quattro anni dalla data di registrazione, volontaria o d’ufficio;
• al rinnovo si applica la disciplina della legge n. 431/1998;
• il canone annuo è fissato nel triplo della rendita catastale, con adeguamento dal secondo anno al 75% dell’aumento ISTAT, salvo che il canone pattuito sia inferiore.

Le medesime regole si applicano anche nei casi di:

• contratto registrato con importo inferiore a quello effettivo;
• comodato fittizio.

In tali ipotesi è possibile la registrazione anche senza un atto scritto, mediante denuncia in doppio originale e modello 69. Le disposizioni non si applicano se la registrazione interviene entro il 6 giugno 2011, ferma restando la disciplina sanzionatoria per tardiva registrazione ove ne ricorrano i presupposti.

Informazioni consultabili e chiusura operativa

La circolare segnala la possibilità di verificare la registrazione del contratto e i relativi dati nel Cassetto Fiscale dei servizi telematici dell’Agenzia delle entrate. Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione delle istruzioni fornite.