Cassazione Civile, Sentenza n. 541/2022 del 11/01/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione che aveva annullato un avviso di liquidazione fondato su una riqualificazione 'per estrinseco' dell'atto registrato. Denunciava violazione e falsa applicazione dell'art.20 d.P.R. 131/86 in quanto, a suo avviso, la qualificazione poteva tener conto di atti collegati per cogliere la reale sostanza economica (rilevante anche ai fini dell'art.53 Cost.). Inoltre sosteneva che per le imposte dirette la riqualificazione non richiede intento elusivo (conseguentemente la mancanza del contraddittorio preventivo ex art.37-bis d.P.R.600/73 non sarebbe rilevante) e che non sussiste un obbligo generale di contraddittorio derivante dalla disciplina UE trattandosi di tributo non armonizzato.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato. La Corte ha ritenuto infondati i motivi e ha richiamato l'evoluzione normativa e giurisprudenziale: la riforma legislativa (legge n.205/2017) ha circoscritto l'ambito di qualificazione agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e la successiva norma (legge n.145/2018) ha dichiarato tale formulazione interpretazione autentica (con efficacia retroattiva). La Corte Costituzionale (sent. 158/2020 e 39/2021) ha ritenuto costituzionalmente ammissibile tale scelta normativa e la retroattività come interpretazione autentica. Ne consegue che la riqualificazione basata su elementi extratestuali e su atti collegati non poteva sostenere l'avviso di liquidazione; inoltre la pretesa fiscale non è stata riproposta come azione anti-elusiva con le garanzie procedurali necessarie (art.10-bis L.212/2000), qui inesistenti. Sono compensate le spese.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte ha condiviso l'interpretazione risultante dalle modifiche legislative: la qualificazione ai fini del registro deve fondarsi sugli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione; gli elementi extratestuali e gli atti collegati sono in linea di principio esclusi salvo espressa disposizione contraria.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n.205 (legge di bilancio 2018)

  Ha riformulato l'art.20 restringendone l'oggetto interpretativo al solo atto presentato alla registrazione, eliminando la valutazione basata su atti collegati e su indici extratestuali.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n.145 (legge di bilancio 2019)

  "L'art. 1, comma 87, lett. a), della L. 27 dicembre 2017, n.205, costituisce interpretazione autentica dell'art.20, comma 1, del d.P.R. n.131/1986"

  Ha dichiarato la formulazione della legge 2017 quale interpretazione autentica dell'art.20, con efficacia retroattiva secondo la Corte; la modifica va quindi applicata anche agli atti anteriori salvo rapporti esauriti o giudicati.

• art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 600/1973

  Norma procedurale riferita al contraddittorio sulle imposte dirette; l'Agenzia sosteneva che la riqualificazione per le imposte dirette non richieda intento elusivo, ma la Corte ha osservato che l'uso di riqualificazioni antielusive comporterebbe l'applicazione di garanzie (art.10-bis) non presenti nel caso concreto.

• art. 10-bis, L. 27 luglio 2000, n.212 (Statuto del contribuente)

  Riconosce garanzie procedurali (contraddittorio endoprocedimentale) quando l'amministrazione agisce con poteri antielusivi; la Corte ha rilevato che l'amministrazione non ha fondato l'avviso su tale causa né ha osservato le garanzie previste, rendendo inapplicabile la pretesa in chiave antielusiva.

• art. 53 Cost.

  Richiamato come parametro costituzionale in tema di capacità contributiva: la Corte Costituzionale ha valutato la compatibilità della riformulazione normativa con il principio di capacità contributiva e l'ha ritenuta non lesiva.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel giudizio di legittimità: la Corte ha ritenuto che la riforma non violi il principio di uguaglianza/ ragionevolezza.

• Sentenze Corte Costituzionale n.158/2020 e n.39/2021

  La Corte Costituzionale ha respinto i dubbi di incostituzionalità: ha ritenuto coerente con la natura 'd'imposta d'atto' l'esclusione degli elementi extratestuali e ha ammesso la retroattività dell'interpretazione autentica per ragioni di sistema.

Massime di principio

• Dopo la riforma del 2017 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2018, l'art.20 d.P.R.131/86 va interpretato principalmente alla stregua degli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione: gli atti collegati e gli elementi extratestuali sono in linea di principio esclusi.
• La qualificazione 'per estrinseco' (cioè basata su atti collegati o elementi extratestuali) non è più una via ordinaria per sostenere avvisi di liquidazione in materia di registro, salvo specifiche eccezioni espressamente previste dalla legge.
• Se l'amministrazione intende contestare la sostanza economica per ragioni antielusive deve fondare la pretesa su un quadro giuridico e fattuale che consenta l'applicazione delle garanzie procedurali (art.10-bis Statuto del contribuente); l'assenza di tali garanzie può rendere illegittima la pretesa.
• La riforma normativa è stata ritenuta costituzionalmente compatibile e la sua efficacia retroattiva come interpretazione autentica è stata ammessa dalla Corte Costituzionale: quindi, in giudizi concernenti atti anteriori, occorre verificare l'eventuale applicabilità della nuova interpretazione, salvo rapporti definitivi o coperti da giudicato.
• Per tributi non armonizzati (es. imposta di registro) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio discendente dal diritto UE che imponga valutazioni diverse da quelle dettate dalla normativa interna; tuttavia, la coerente applicazione delle garanzie procedurali interne resta necessaria quando si attivano poteri antielusivi.
• In concreto, prima di fondare un avviso su riqualificazioni sostanziali unitarie (es. qualificare una serie di atti come cessione di ramo d'azienda) occorre verificare la normativa speciale, l'eventuale esigenza di prova dell'intento elusivo e l'osservanza delle garanzie procedurali; in mancanza, il contribuente può ottenere l'annullamento dell'avviso.