Cassazione Civile, Ordinanza n. 20232/2025 del 19/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2012. L’Ufficio ha rettificato la perdita pregressa indicata dalla società, iscrivendo a ruolo maggiore IRES, interessi e sanzioni, poi notificati con cartella di pagamento. La società ha contestato la cartella sostenendo di aver realizzato nel 2010 un impianto fotovoltaico qualificabile come investimento ambientale agevolabile ai sensi della c.d. Tremonti ambiente; per l’incertezza interpretativa circa il cumulo con la tariffa incentivante del II Conto Energia, non aveva fruito del beneficio nella dichiarazione originaria 2010. Dopo il chiarimento normativo del Quinto Conto Energia, aveva presentato nel 2013 dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998, inserendo una variazione in diminuzione corrispondente all’investimento e incrementando la perdita 2010, poi riportata negli anni successivi. Con il ricorso per cassazione ha dedotto quattro motivi: 1) violazione dell’art. 36-bis, sostenendo che la pretesa dell’Ufficio avrebbe richiesto un avviso di accertamento motivato e non un mero controllo automatizzato; 2) violazione dell’art. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992, perché la CTR avrebbe accolto una nuova eccezione dell’Ufficio sulla tardività/decadenza dal beneficio ambientale; 3) violazione della disciplina della Tremonti ambiente e del D.L. n. 83 del 2012, assumendo che l’agevolazione spettasse anche senza un procedimento amministrativo avviato prima del 26 giugno 2012, rilevando il momento di realizzazione dell’investimento; 4) violazione dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998 e della L. n. 388 del 2000, contestando l’affermazione secondo cui il beneficio non sarebbe più far valere con dichiarazione integrativa o in giudizio, trattandosi di mera dichiarazione di scienza emendabile anche oltre il termine.

La decisione

La Corte ha respinto il primo e il secondo motivo: ha ritenuto legittimo l’uso del controllo automatizzato ex art. 36-bis per la cartella conseguente alla dichiarazione integrativa e ha escluso la violazione dell’art. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992, spiegando che la decadenza in materia tributaria, quando rilevabile d’ufficio, non integra una nuova eccezione in senso stretto. Ha invece accolto il terzo e il quarto motivo: in tema di Tremonti ambiente, l’abrogazione del regime agevolativo non impedisce la fruizione per gli investimenti ambientali realizzati entro il 25 giugno 2012, e la dichiarazione dei redditi non è istitutiva del diritto; inoltre, anche oltre il termine dell’art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998, il contribuente può opporsi in giudizio alla maggiore pretesa facendo valere errori di fatto o di diritto e il diritto alla detassazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

  consente il controllo automatizzato della dichiarazione e, nel caso di specie, legittima la cartella emessa a seguito della rettifica della perdita riportata in dichiarazione integrativa, senza necessità di un distinto avviso motivato se non vengono compiute valutazioni di merito sull’agevolazione.

• art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  "nel giudizio d’appello tributario non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio"

  il divieto riguarda le eccezioni sostanziali in senso stretto, non le mere argomentazioni difensive; non impedisce il rilievo di decadenze in materia tributaria ove rilevabili d’ufficio.

• art. 2969 c.c.

  "la decadenza non può essere rilevata d’ufficio dal giudice, salvo che, trattandosi di materia sottratta alla disponibilità delle parti, il giudice debba rilevare le cause d’improponibilità dell’azione"

  richiamato per affermare che la decadenza dell’Amministrazione in materia tributaria attiene a situazione non disponibile e può essere rilevata d’ufficio se risultante dagli atti.

• art. 6, commi 13-19, della L. n. 388 del 2000

  introduce la detassazione per investimenti ambientali delle PMI; la Corte ribadisce che il beneficio è fruibile tramite variazione in diminuzione in dichiarazione e che l’abrogazione non opera per gli investimenti realizzati entro il 25 giugno 2012.

• art. 23, commi 7 e 11, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012

  abroga il regime Tremonti ambiente dal 26 giugno 2012, ma salva i procedimenti avviati anteriormente; la Corte interpreta la norma nel senso che resta rilevante il momento di realizzazione dell’investimento, non la previa presentazione di istanze o dichiarazioni.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998

  nel testo ratione temporis consente la dichiarazione integrativa entro termini differenziati; il termine del comma 8-bis non limita la possibilità di emendare in giudizio la dichiarazione per contestare una maggiore pretesa fiscale, ma riguarda la spendibilità del credito in compensazione.

• art. 84 del TUIR

  richiamato per affermare la computabilità della perdita fiscale nell’ipotesi in cui il beneficio agevolativo sia riconosciuto e la perdita vada rideterminata.

• art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973

  evocato come termine di decadenza per l’attività accertatrice, rilevante nella disciplina delle dichiarazioni integrative e della riliquidazione interna.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma processuale che ha consentito la trattazione in camera di consiglio.

• art. 383, comma 1, c.p.c.

  richiamato per la cassazione con rinvio della sentenza impugnata.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  fondamento del rinvio al giudice di merito affinché si uniformi ai princìpi di diritto enunciati.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  richiamato per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità in sede di rinvio.

• art. 62, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992

  coordina la cassazione con rinvio nel processo tributario e la decisione sulle spese.

• art. 53, comma 1, Cost.

  richiamato a sostegno del principio di emendabilità della dichiarazione in presenza di imposte maggiori di quelle dovute.

• art. 97, comma 2, Cost.

  richiamato a fondamento dell’esigenza di correttezza oggettiva dell’azione amministrativa.

• art. 1427 c.c. e seguenti

  evocati per precisare che, se la dichiarazione ha natura negoziale, l’emendabilità richiede la prova di un errore essenziale e riconoscibile.

• art. 2426, comma 1, n. 1), c.c.

  richiamato per individuare il momento di avvio del procedimento agevolabile in relazione ai costi direttamente imputabili all’opera.

• art. 109, comma 2, lett. a), del TUIR

  utilizzato per ancorare temporalmente la rilevanza dei costi e della realizzazione dell’investimento ai fini del beneficio.

• art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998

  richiamato anche come base per la dichiarazione integrativa 'a favore' del contribuente.

• art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973

  menzionato come possibile rimedio di rimborso laddove non sia stata presentata tempestivamente la dichiarazione integrativa.

Massime di principio

• In materia tributaria, il controllo automatizzato ex art. 36-bis può legittimare l’iscrizione a ruolo quando la pretesa deriva da dati dichiarati o da una loro rettifica contabile, senza necessità di un avviso di accertamento motivato se non vengono svolte valutazioni discrezionali sul merito dell’agevolazione.
• Il divieto di nuove eccezioni nel giudizio d’appello tributario riguarda le eccezioni sostanziali in senso stretto; non impedisce al giudice di rilevare d’ufficio decadenze in materia fiscale quando queste siano indisponibili e risultino dagli atti.
• La dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza e può essere emendata anche in sede contenziosa per correggere errori di fatto o di diritto che abbiano comportato un maggior debito d’imposta rispetto a quello dovuto.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa 'a favore' non esaurisce la tutela del contribuente: se il credito o la maggiore perdita non sono più spendibili con la dichiarazione, resta ferma la possibilità di opporsi alla pretesa tributaria in giudizio.
• Per la detassazione degli investimenti ambientali ex Tremonti ambiente, il dato decisivo è il momento di realizzazione dell’investimento; l’abrogazione del regime non incide sugli investimenti completati entro il 25 giugno 2012.
• L’agevolazione Tremonti ambiente non richiede una previa istanza amministrativa costitutiva: il diritto nasce dalla realizzazione dell’investimento e si fa valere mediante variazione in diminuzione in dichiarazione o, se necessario, in sede contenziosa.

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