Ordinanza del 28/05/2018 n. 13354 - Corte di Cassazione

Frodi carosello e operazioni soggettivamente inesistenti

La pronuncia riguarda il disconoscimento della detrazione IVA relativa a fatture emesse nell’ambito di una frode carosello di tipo triangolare. La Corte precisa i criteri di riparto dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente quando la prestazione o la cessione è stata effettivamente eseguita, ma il soggetto che l’ha resa o ceduta è diverso da quello indicato in fattura.

Oggetto della controversia

La controversia concerneva due avvisi di accertamento IVA relativi agli anni d’imposta 2007 e 2008, emessi nei confronti della N. Auto s.r.l. sulla base delle risultanze di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza. L’Amministrazione aveva contestato la detrazione dell’IVA esposta in una serie di fatture emesse dalla società, ritenendo che riguardassero operazioni soggettivamente inesistenti inserite in una cosiddetta frode carosello.

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società e la Commissione tributaria regionale aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la CTR, non era stata dimostrata la complicità della contribuente nelle operazioni contestate, né l’esistenza di sottofatturazioni finalizzate alla frode fiscale. La CTR aveva inoltre ritenuto non adeguatamente provate le carenze di strutture logistiche, organizzazione e rappresentanza delle società interposte e aveva valorizzato le valutazioni contenute in una decisione penale di non luogo a procedere nei confronti del legale rappresentante della società contribuente.

Primo motivo: rilevanza della sentenza penale

L’Agenzia delle Entrate aveva denunciato la violazione dell’art. 654 c.p.p. e degli artt. 115 e 116 c.p.c., sostenendo che la CTR avesse attribuito un valore automatico alla sentenza penale di assoluzione o di non luogo a procedere.

La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile per difetto di interesse. Il richiamo alla pronuncia penale era stato effettuato dalla CTR solo ad abundantiam e non costituiva la reale ratio decidendi della sentenza. La decisione regionale si fondava principalmente sulla ritenuta insufficienza della prova della complicità tra i soggetti coinvolti, sul mancato riconoscimento di valore presuntivo alle carenze strutturali delle società cartiere e sull’assenza di un riscontro oggettivo di benefici economici derivanti dalla sottofatturazione.

Ne consegue che, anche eliminando il riferimento alla decisione penale, la motivazione della CTR sarebbe rimasta fondata sulle autonome argomentazioni relative alla prova dell’operazione soggettivamente inesistente e alla buona fede della contribuente.

Secondo motivo: solidarietà passiva ex art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972

Con il secondo motivo l’Agenzia aveva denunciato la violazione dell’art. 60-bis, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che la società cessionaria avrebbe dovuto rispondere in solido dell’IVA non versata dalla società cedente.

La censura è stata dichiarata inammissibile per novità della questione. Né il ricorso per cassazione né la sentenza impugnata consentivano di verificare che la questione fosse stata proposta nei precedenti gradi di giudizio.

La Corte ha richiamato il principio secondo cui, quando una questione giuridica comporta anche accertamenti di fatto e non risulta trattata nella sentenza impugnata, il ricorrente deve dimostrare di averla dedotta davanti al giudice di merito e indicare l’atto processuale nel quale ciò sarebbe avvenuto. Tale onere è imposto dal principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, affinché la Corte possa verificare direttamente la tempestiva proposizione della questione. Sono stati richiamati, in particolare, i precedenti Cass. n. 1435/2013, n. 23675/2013 e n. 27568/2017.

Terzo motivo: riparto dell’onere della prova

La Corte ha ritenuto fondato il terzo motivo, relativo alla violazione dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c. La censura riguardava il criterio utilizzato dalla CTR per valutare la prova dell’operazione soggettivamente inesistente.

La CTR aveva ritenuto necessario dimostrare la complicità della società contribuente nella frode. Secondo la Cassazione, tale impostazione è errata: l’Amministrazione non è tenuta a provare una partecipazione dolosa o una vera e propria complicità del cessionario, ma deve dimostrare elementi obiettivi idonei a far ritenere che il contribuente sapesse, o non potesse ragionevolmente ignorare, che il soggetto indicato in fattura non era l’effettivo cedente o prestatore.

Operazioni triangolari e società interposte

In caso di fatturazione per operazione soggettivamente inesistente, la prestazione o la cessione è realmente avvenuta, ma è stata effettuata da un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura e riscosso l’IVA in rivalsa.

Nelle frodi carosello di tipo triangolare, caratterizzate dall’interposizione fittizia di un soggetto tra il cedente comunitario e il cessionario italiano, l’onere dell’Amministrazione può essere assolto attraverso la dimostrazione che la società interposta, o società cartiera, sia priva di una dotazione personale e strumentale adeguata all’attività fatturata.

La mancanza di strutture logistiche, mezzi, personale e organizzazione aziendale coerenti con le cessioni o prestazioni formalmente fatturate costituisce un elemento sintomatico della non effettività soggettiva dell’operazione e della conoscenza, o conoscibilità, dell’interposizione da parte del cessionario.

Onere dell’Amministrazione finanziaria

Secondo il principio affermato dalla Corte, l’Ufficio deve fornire elementi oggettivi dai quali emerga che:

• il soggetto fatturante non disponeva di adeguata dotazione personale e strumentale;
• il soggetto indicato in fattura non era l’effettivo fornitore del bene o della prestazione;
• il corrispettivo e l’IVA risultavano formalmente versati a un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta;
• il contribuente non poteva ragionevolmente ignorare la natura fittizia dell’interposizione.

Non è invece necessario dimostrare una specifica complicità o un accordo fraudolento tra cedente e cessionario. È sufficiente la prova di circostanze oggettive e presuntive gravi, precise e concordanti, idonee a porre in dubbio la buona fede del contribuente.

Onere del contribuente e buona fede

Una volta che l’Amministrazione abbia fornito tali elementi, spetta al contribuente-cessionario dimostrare la propria buona fede. In particolare, il contribuente deve provare di avere svolto le trattative e acquistato la merce ritenendo incolpevolmente che essa fosse effettivamente fornita dal soggetto interposto indicato in fattura.

La buona fede non si presume in modo assoluto quando emergono anomalie oggettive nella struttura e nell’operatività del fornitore. Il contribuente deve quindi dimostrare di non essere stato a conoscenza, e di non aver potuto conoscere usando l’ordinaria diligenza, che il reale fornitore era un soggetto diverso dal fatturante.

In assenza di tale prova contraria, deve essere negato il diritto alla detrazione dell’IVA versata, anche se la società cessionaria non ha conseguito uno specifico vantaggio economico dalle operazioni contestate.

Irrilevanza del beneficio economico e della sottofatturazione

La Corte ha precisato che il mancato conseguimento di un beneficio economico da parte della società cessionaria non esclude l’inesistenza soggettiva dell’operazione né preserva il diritto alla detrazione.

Di conseguenza, non è indispensabile dimostrare l’esistenza di un vantaggio derivante da una sottofatturazione. L’elemento decisivo è la consapevolezza, o l’ignoranza colpevole, del fatto che l’IVA sia stata fatturata e riscossa da un soggetto non legittimato alla rivalsa.

Precedenti richiamati

La Corte ha richiamato il proprio orientamento consolidato, anche con riferimento a una precedente pronuncia tra le medesime parti, Cass. n. 2260/2018, relativa a un diverso anno d’imposta. Sono inoltre citate:

• Cass. 13 marzo 2013, n. 6229;
• Cass. 21 aprile 2017, n. 10120;
• Cass. n. 22380/2014, in tema di difetto di interesse;
• Cass. n. 1435/2013, n. 23675/2013 e n. 27568/2017, in tema di novità della questione e autosufficienza del ricorso per cassazione.

Esito del giudizio

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso e ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione di Brescia, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare le questioni di merito applicando i principi sul riparto dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti e dovrà provvedere anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta a Roma il 4 aprile 2018 e depositata in cancelleria il 28 maggio 2018.