Ordinanza del 30/05/2018 n. 13639 - Corte di Cassazione

Debiti tributari del de cuius e rinuncia all'eredità

La pronuncia riguarda la responsabilità tributaria dei chiamati all'eredità che abbiano successivamente rinunciato alla successione. La Corte di cassazione ha accolto il ricorso proposto da A.S., V. e T.E., rispettivamente moglie e figli di A.E., contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 59/34/2012 del 27 febbraio 2012.

La controversia concerneva una cartella di pagamento notificata il 6 novembre 2009 per IVA relativa agli anni 2003, 2004 e 2005, emessa sulla base di avvisi di accertamento notificati il 30 dicembre 2008 e il 28 gennaio 2009, dopo il decesso di A.E., avvenuto il 3 dicembre 2008.

Posizione dell'Amministrazione finanziaria e decisione di merito

La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto legittima la cartella, sostenendo che i destinatari dovessero rispondere in solido dei debiti tributari del defunto, nonostante avessero rinunciato all'eredità con dichiarazione notarile del 15 giugno 2009, trascritta il 2 luglio 2009.

Secondo il giudice di merito:

• gli avvisi di accertamento erano stati notificati dopo l'apertura della successione;
• gli avvisi non erano stati impugnati ed erano quindi divenuti definitivi;
• tale definitività avrebbe impedito di far valere successivamente l'efficacia retroattiva della rinuncia all'eredità;
• la questione della rinuncia non avrebbe potuto essere dedotta per la prima volta in sede di impugnazione della cartella.

Motivi del ricorso per cassazione

I ricorrenti hanno dedotto due motivi, trattati unitariamente per la loro stretta connessione.

Il primo motivo denunciava la violazione degli artt. 112 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546/1992, per omessa pronuncia sull'eccezione relativa alla carenza di legittimazione passiva tributaria. I ricorrenti sostenevano che, prima della rinuncia, avessero la qualità di meri chiamati all'eredità e non di eredi, con applicazione dell'efficacia retroattiva prevista dall'art. 521 c.c.

Il secondo motivo denunciava la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., poiché la Commissione regionale aveva presunto il possesso dei beni ereditari da parte dei chiamati senza che l'Amministrazione finanziaria avesse fornito la prova del possesso degli specifici beni mobili e immobili appartenenti al defunto. I ricorrenti avevano inoltre evidenziato che la casa di abitazione era di proprietà esclusiva della moglie, coniugata in regime di separazione dei beni.

Qualità di chiamato e qualità di erede

La Corte ha ritenuto fondati entrambi i motivi, rilevando che gli avvisi di accertamento erano stati notificati pochi giorni dopo il decesso, quando i destinatari rivestivano la qualità di chiamati all'eredità e non ancora quella di eredi.

La mera chiamata all'eredità non determina automaticamente l'acquisto della qualità di erede. Perché il chiamato assuma la responsabilità per i debiti del defunto è necessaria l'accettazione dell'eredità, che può avvenire:

• espressamente, mediante dichiarazione di accettazione;
• tacitamente, mediante comportamenti incompatibili con la volontà di rinunciare;
• per effetto di gestione dei beni ereditari quale erede;
• nei casi previsti dall'art. 485 c.c., qualora il chiamato sia nel possesso dei beni ereditari e non compia gli adempimenti prescritti.

La responsabilità per i debiti tributari del de cuius costituisce quindi una conseguenza dell'acquisto della qualità di erede e non può essere fatta derivare dalla sola apertura della successione o dalla mera notificazione dell'atto impositivo al chiamato.

Efficacia retroattiva della rinuncia

Ai sensi dell'art. 521 c.c., chi rinuncia all'eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato. La rinuncia validamente effettuata opera pertanto retroattivamente, sin dal momento dell'apertura della successione.

Ne consegue che la rinuncia impedisce retroattivamente l'assunzione della responsabilità per i debiti compresi nel patrimonio ereditario. Il chiamato che abbia validamente rinunciato non può quindi essere considerato obbligato per i debiti tributari del defunto, in mancanza di una precedente accettazione dell'eredità.

Nel caso esaminato, la validità della rinuncia era stata accertata sulla base:

• della dichiarazione notarile del 15 giugno 2009;
• della trascrizione eseguita il 2 luglio 2009;
• della conseguente opponibilità della rinuncia.

Effetti della definitività degli avvisi di accertamento

La Corte ha escluso che la mancata impugnazione degli avvisi di accertamento potesse rendere opponibile ai ricorrenti la pretesa tributaria in qualità di eredi.

La definitività dell'avviso non può infatti superare la loro estraneità soggettiva al rapporto tributario, poiché gli avvisi erano stati notificati quando essi erano ancora soltanto chiamati all'eredità. La successiva definitività degli atti non poteva quindi costituire un titolo esecutivo nei loro confronti per debiti del de cuius.

La deduzione della rinuncia e della sua efficacia retroattiva costituiva un motivo dirimente di opposizione alla cartella di pagamento. I rinuncianti potevano pertanto far valere tale circostanza direttamente impugnando la cartella, anche se gli avvisi presupposti non erano stati contestati.

La Corte ha quindi formulato il seguente principio: il chiamato che rinuncia all'eredità non risponde del debito tributario del de cuius, anche quando il debito sia stato formalizzato in un avviso di accertamento notificato dopo l'apertura della successione e divenuto definitivo per mancata impugnazione.

Onere della prova dell'accettazione dell'eredità

L'Amministrazione finanziaria aveva sostenuto che la rinuncia fosse inefficace perché i chiamati sarebbero decaduti dal relativo diritto, avendo già accettato l'eredità in conseguenza del possesso dei beni ereditari ai sensi dell'art. 485 c.c.

La Corte ha precisato che tale circostanza doveva essere provata dall'Amministrazione finanziaria, in quanto attrice in senso sostanziale e titolare dell'onere previsto dall'art. 2697 c.c. L'Amministrazione avrebbe dovuto dimostrare l'effettiva accettazione dell'eredità e, in particolare, il possesso dei beni ereditari da parte dei destinatari della cartella.

Nel caso concreto, il possesso era stato soltanto allegato, ma non dimostrato, nonostante fosse stato espressamente contestato dai ricorrenti. La mera chiamata all'eredità non fa presumere l'accettazione, né l'assunzione della qualità di erede può essere desunta automaticamente.

La Corte richiama in materia i principi già affermati da Cass. n. 2820/2005 e Cass. n. 8053/2017, secondo cui chi agisce contro il preteso erede per debiti del de cuius deve provare l'assunzione della qualità di erede, quale elemento costitutivo del diritto fatto valere. Anche in materia tributaria, l'assunzione delle obbligazioni del defunto richiede l'accettazione dell'eredità; qualora il chiamato eserciti il diritto di rinuncia, spetta alla parte pubblica provare l'inesistenza dei presupposti della rinuncia o la decadenza dal relativo diritto.

Possesso dell'abitazione familiare e posizione del coniuge

La Corte ha escluso che il possesso della casa adibita a residenza familiare potesse dimostrare, di per sé, l'accettazione dell'eredità da parte del coniuge.

Anche se l'immobile fosse stato di proprietà del defunto, il coniuge superstite acquista sulla casa familiare il diritto reale di abitazione previsto dal combinato disposto degli artt. 540 e 1022 c.c. Tale diritto deriva dalla qualità di coniuge e non da un acquisto successorio a titolo derivativo.

Pertanto, la disponibilità o il possesso dell'abitazione familiare non comportano automaticamente l'acquisto della qualità di erede. Nel caso concreto, la circostanza era inoltre collegata alla proprietà esclusiva della casa in capo alla moglie, coniugata in regime di separazione dei beni.

Inapplicabilità della disciplina sull'imposta di successione

La Corte ha escluso che potesse applicarsi alla fattispecie la regola contenuta nell'ultimo comma dell'art. 7 del d.lgs. n. 346/1990.

Tale disposizione costituisce un'eccezione ai principi generali in materia di obbligazioni ed è riferita esclusivamente all'imposta di successione. Non riguarda invece i tributi dovuti direttamente dal de cuius, come l'IVA oggetto della controversia. La Corte richiama sul punto Cass. n. 21101/2010.

Strumenti a disposizione dell'Amministrazione finanziaria

La Corte ha osservato che l'Amministrazione disponeva di strumenti per fronteggiare l'incertezza derivante dal protrarsi della situazione di delazione ereditaria.

In particolare, quale creditrice, avrebbe potuto:

• chiedere la fissazione di un termine per l'accettazione dell'eredità;
• chiedere la nomina di un curatore dell'eredità giacente;
• dopo la rinuncia, impugnarla ai sensi dell'art. 524 c.c., ove ne ricorressero i presupposti.

L'assenza di tali iniziative non consentiva di imputare automaticamente ai chiamati i debiti tributari del defunto.

Decisione e spese

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto e non essendo state dedotte altre questioni controverse, la Corte ha deciso direttamente nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c.

La Corte ha:

• accolto il ricorso;
• cassato la sentenza impugnata;
• accolto il ricorso introduttivo dei contribuenti;
• posto a carico dell'Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 15.000,00, oltre rimborso forfettario e accessori di legge;
• compensato le spese dei giudizi di merito, in considerazione della controvertibilità della fattispecie e della formale definitività degli avvisi di accertamento.

La decisione è stata assunta dalla quinta sezione civile in camera di consiglio il 17 aprile 2018.