Sentenza del 16/01/2015 n. 693 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva annullato l'avviso di accertamento per omessa richiesta preventiva di chiarimenti prevista dall'art. 37-bis, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973. Il ricorso censurava, da un lato, la pronuncia extra petita della CTR, che aveva esteso la nullità anche a un rilievo non collegato all'abuso del diritto; dall'altro, sosteneva che le attività svolte dalla Guardia di Finanza durante la verifica e le dichiarazioni rese dai rappresentanti della società potessero sostituire la formale richiesta di chiarimenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto soltanto il primo motivo di ricorso, rilevando che la CTR aveva annullato integralmente l'avviso di accertamento pronunciandosi anche su un rilievo per il quale la contribuente non aveva dedotto la violazione dell'art. 37-bis. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale punto, con rinvio a una diversa Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia affinché esamini nel merito il rilievo non trattato e provveda sulle spese. Sono stati rigettati gli altri motivi: la richiesta preventiva di chiarimenti prevista dall'art. 37-bis non può essere sostituita dall'attività di verifica o dalle dichiarazioni raccolte dai verbalizzanti. Per il rilievo relativo all'abuso del diritto, resta fermo il principio secondo cui l'omissione della richiesta determina la nullità dell'avviso.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 4

  L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente [...] di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.

  In caso di contestazione dell'elusività o dell'abuso del diritto, l'Amministrazione deve instaurare preventivamente il contraddittorio mediante una richiesta formale e specifica di chiarimenti, indicando le ragioni per cui ritiene applicabili le disposizioni antielusive. L'omissione di questo passaggio comporta la nullità dell'avviso.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 5

  L'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente.

  L'avviso deve confrontarsi specificamente con le spiegazioni fornite dal contribuente e deve motivare perché tali giustificazioni non siano idonee a escludere l'elusività delle operazioni.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il giudice deve pronunciare su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa.

  Nel giudizio tributario, che è un giudizio di impugnazione vincolato ai motivi dedotti, il giudice non può annullare l'intero avviso sulla base di una censura riferita soltanto a uno specifico rilievo.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta abuso del diritto o elusione fiscale, deve rispettare il procedimento formale previsto dalla legge: richiesta preventiva di chiarimenti, termine per la risposta e successiva motivazione specifica dell'avviso.
• Le contestazioni formulate durante una verifica fiscale, anche se il contribuente ha potuto replicare, non equivalgono automaticamente alla richiesta formale di chiarimenti prevista dalla norma.
• La violazione di una garanzia procedimentale espressamente prevista a pena di nullità può comportare l'annullamento dell'avviso di accertamento relativo alla contestazione antielusiva.
• L'omessa richiesta di chiarimenti rende nullo il rilievo fondato sull'abuso del diritto, ma non necessariamente travolge gli altri rilievi autonomi contenuti nello stesso avviso.
• Il giudice tributario deve esaminare ciascun motivo di impugnazione nei limiti in cui è stato proposto e non può estendere d'ufficio una causa di nullità a contestazioni diverse e autonome.