Sentenza del 24/02/2020 n. 643 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di accertamenti fiscali fondati sulla presunzione di redditività/evazione relativa a investimenti e attività finanziarie detenute in Stati a regime fiscale privilegiato (art. 12, co. 2, d.l. 78/2009). La questione centrale è se la presunzione introdotta con l'art. 12 possa essere applicata retroattivamente a fatti anteriori alla sua entrata in vigore (01/07/2009) o se la norma abbia natura sostanziale, impedendone l'efficacia retroattiva e incidendo sul diritto di difesa del contribuente.

La decisione

Il giudice ha ritenuto che la presunzione prevista dall'art. 12, co. 2, d.l. 78/2009 ha natura sostanziale e non processuale, pertanto non può essere applicata con efficacia retroattiva. La applicazione retroattiva della norma è stata dichiarata incompatibile con i principi costituzionali (in particolare con gli artt. 3 e 24 Cost.), in quanto pregiudicherebbe l'effettività del diritto di difesa del contribuente, anche con riferimento alla scelta e alla conservazione della documentazione. Conseguentemente il ricorso è stato accolto nella parte in cui contestava l'applicazione retroattiva della presunzione e sono state negate le conseguenze impositive riferite a tale applicazione retroattiva.

Norme richiamate

• art. 12, d.l. 78/2009

  co. 2 (presunzione di evasione per investimenti e attività finanziarie in Stati a regime fiscale privilegiato)

  La norma introduce una presunzione di redditività/evazione per investimenti in Paesi a fiscalità privilegiata ed è entrata in vigore il 01/07/2009. Il giudice ha interpretato la norma come sostanziale, quindi non applicabile retroattivamente ai fatti anteriori all'entrata in vigore.

• art. 3 Cost.

  Richiamato come principio di uguaglianza: l'applicazione retroattiva di una presunzione sostanziale comporterebbe trattamenti non equi e discriminatori tra contribuenti, risultando incompatibile con il principio di uguaglianza.

• art. 24 Cost.

  Tutela del diritto di difesa: l'applicazione retroattiva di una presunzione che altera la posizione probatoria del contribuente ostacola l'effettività del diritto di difesa, ad esempio rendendo incerta la possibilità di reperire o conservare documentazione utile.

• disposizioni del Codice civile in tema di presunzioni (norme sostanziali)

  Le norme sul tema delle presunzioni sono considerate di natura sostanziale; ciò è stato utilizzato per sostenere che la presunzione fiscale introdotta non può essere qualificata come mera regola processuale e quindi non è soggetta a applicazione retroattiva.

Massime di principio

• Una presunzione che modifica la posizione sostanziale del contribuente (ad es. presunzione di redditività/evazione) è normalmente da considerare di natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore.
• Se l'applicazione di una norma posteriore pregiudica l'effettività del diritto di difesa (compresa la conservazione e la produzione di documentazione), può essere censurata come incostituzionale con richiamo agli artt. 3 e 24 Cost.
• In contenziosi simili il giudice esamina la natura della norma (sostanziale vs processuale): norme processuali o procedurali possono avere efficacia retroattiva più agevole; norme sostanziali no.
• Le amministrazioni fiscali non possono fondare integralmente accertamenti su presunzioni introdotte dopo i fatti contestati; è necessario fornire prove concrete e rispettare il diritto alla prova e alla difesa del contribuente.
• Per i contribuenti che operano con attività finanziarie estere è importante conservare documentazione e argomentare sull'assenza di redditi imponibili reali: in mancanza di una disposizione applicabile retroattivamente, va valutata la prova concreta dell'evasione.