Sentenza del 04/05/2021 n. 11584 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di rettifica (anno 1984) con cui l'Ufficio IVA di Livorno aveva escluso l'applicabilità di esenzioni IVA richieste dalla contribuente per prestazioni di riparazione, manutenzione e movimentazione di containers, ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, art. 8‑bis, lett. e) (dotazioni di bordo) e art. 9, comma 1, n. 5 (servizi internazionali/connessi agli scambi internazionali). Questioni processuali e di merito: ammissibilità dell'appello/ricorso dell'Ufficio; riparto dell'onere della prova circa la riconducibilità dei containers alla nozione di "dotazioni di bordo" (e prova della condizione doganale di transito/importazione temporanea/esportazione); omissione di pronunce sulla diversa esenzione art.9 e sulla disapplicazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale della società (confermando che l'onere di provare i requisiti dell'agevolazione grava sul contribuente e che le fonti normative vanno interpretate restrittivamente: l'esenzione art.8‑bis riguarda solo le dotazioni di bordo e non opera per ogni container salvo prova contraria). Ha però accolto in parte un precedente motivo di cassazione (2009) che aveva rinviato le questioni relative all'art.9 e alle sanzioni alla Commissione regionale. In sede di rinvio la Commissione Tributaria Regionale Toscana ha negato anche l'esenzione ai sensi dell'art.9, n.5, ma aveva disapplicato le sanzioni ritenendo sussistere una "obiettiva incertezza normativa". La Corte (15/10/2020) ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia sull'esclusione delle sanzioni: ha ritenuto che l'oggettiva incertezza normativa non sussisteva (non bastano contrasti di merito o alterni esiti processuali) e ha cassato la parte della sentenza che aveva annullato le sanzioni, rinviando ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale per la liquidazione delle sanzioni e delle spese. In conclusione: il ricorso principale è rigettato; le sanzioni sono riconosciute dovute e la quantificazione è rimessa al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8‑bis, lett. e)

  L'esenzione IVA per riparazione/manutenzione riguarda esclusivamente le "dotazioni di bordo" delle navi mercantili; l'interpretazione è restrittiva e grava sul contribuente l'onere di provare che i containers siano dotazioni di bordo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 5

  "Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi Internazionali non imponibili 5) i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi a beni in importazione ..."

  Per usufruire dell'esenzione relativa ai servizi connessi agli scambi internazionali è necessario provare che i beni siano effettivamente in regime di esportazione, transito o importazione temporanea; tale prova grava sul contribuente.

• Direttiva 77/388/CEE, art. 15, comma 2, par. 5

  "gli Stati membri esentano (...) cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi ... nonché fornitura, locazione riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l'attrezzatura per la pesca"

  La direttiva giustifica un'interpretazione rigorosa e restrittiva delle esenzioni per le dotazioni di bordo; le norme di beneficio vanno interpretate limitativamente.

• Circolare Ministero delle Finanze n. 27 del 14/01/1972

  Indica che l'esonero dal documento doganale per containers in temporanea importazione/esportazione può prescindere dal documento se i containers sono muniti di segni distintivi indelebili o targhe inamovibili con l'indicazione del proprietario/gestore; la Corte ha ritenuto che l'assenza di tali segni, o la mancata prova della loro regolarità, esclude l'agevolazione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 23

  Norme processuali sul processo tributario; richiamate nel contesto dell'onere della contestazione e dell'allegazione per dimostrare che l'Ufficio aveva contestato i presupposti dell'esenzione.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Norma sulle sanzioni tributarie; richiamata nella valutazione sulla legittimità della disapplicazione delle sanzioni per presunta incertezza normativa.

• L. n. 212 del 2000, art. 7 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Richiama il principio dell'obbligo di motivazione degli atti di accertamento; la Cassazione ha però distinto tra vizio di legge e valutazioni di fatto esclusive del merito.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio sul riparto dell'onere della prova: chi afferma un diritto (esenzione) deve provare i fatti costitutivi.

Massime di principio

• Onere della prova: in materia di agevolazioni fiscali/tributarie il contribuente deve provare i requisiti che legittimano l'esenzione; l'Amministrazione deve soltanto indicare la mancanza dei presupposti.
• Esenzioni di beneficio: norme agevolative (es. esenzioni IVA) vanno interpretate restrittivamente; non si riconosce una presunzione generale che qualsiasi container sia "dotazione di bordo" senza prove.
• Documentazione doganale e segni distintivi: per le esenzioni legate al regime doganale (transito/importazione temporanea/esportazione) è necessario fornire prove concrete (es. segni indelebili o targhe inamovibili che identifichino proprietà/gestione) o documentazione doganale idonea.
• Non contestazione e onere probatorio: la mancata replica dell'Ufficio su singoli fatti non equivale automaticamente ad ammissione; il principio di non contestazione opera sul piano probatorio solo se il fatto è stato chiaramente esposto e la controparte ha avuto l'occasione di replicare.
• Incertezza normativa e sanzioni: l'esistenza di "obiettiva incertezza normativa" (che giustifichi la disapplicazione delle sanzioni) richiede elementi positivi di ambiguità normativa e non può fondarsi soltanto su contrasti di merito o su esiti alterni nei gradi di giudizio; il contribuente deve allegare e provare tali elementi.
• Limiti del sindacato in Cassazione: la Corte di legittimità verifica questioni di diritto e interpretazione normativa; rivalutazioni di fatto o di prova sono di regola riservate ai giudici di merito e non sono sindacabili in cassazione.
• Regolazione delle spese: la condanna alle spese non è automaticamente esclusa in caso di parziale vittoria del contribuente; la compensazione delle spese segue la valutazione della soccombenza e del principio di causalità, rimessa al giudice di merito.