Sentenza del 04/05/2021 n. 11585 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Disputa sull'applicabilità di esenzioni IVA a fatture per riparazione, manutenzione e movimentazione di containers per l'anno 1985: l'Ufficio aveva escluso le esenzioni invocate dalla contribuente ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, art. 8-bis, comma 1, lett. e) (dotazioni di bordo/servizi relativi a navi) e art. 9, comma 1, n. 5 (servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), richiedendo pagamento dell'imposta e l'applicazione di sanzioni. La questione centrale è stata se i containers riparati fossero riconducibili a "dotazioni di bordo" o comunque fossero in regime doganale (transito, importazione temporanea, esportazione) e se la contribuente avesse fornito la prova richiesta (es. segni indelebili/targhe, documentazione doganale). Inoltre contestazione della disapplicazione delle sanzioni per presunta incertezza normativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale della società (confermando che la contribuente non aveva provato i requisiti per le esenzioni IVA di cui agli artt. 8-bis e 9) e ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia riguardo alla disapplicazione delle sanzioni: ha cassato la parte della sentenza che aveva annullato le sanzioni per "obiettiva incertezza normativa", ritenendo che tale incertezza non sussistesse. Ha quindi rinviato ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana per la determinazione concreta delle sanzioni e delle spese processuali conseguenti (incluso il giudizio di rinvio e quello di cassazione).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8-bis, comma 1, lett. e)

  L'esenzione riguarda esclusivamente le dotazioni di bordo delle navi; l'onere di provare che i containers costituiscono normale corredo di navi mercantili grava sul contribuente; non opera una presunzione generalizzata di appartenenza alla nave.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 5

  Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili 5) i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, ... relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi a beni in importazione ...

  L'esenzione per servizi internazionali si applica solo se i beni sono effettivamente in esportazione, transito o importazione temporanea; la prova di tale condizione spetta al contribuente (documentazione doganale o segni distintivi idonei).

• Direttiva 77/388/CEE, art. 15, comma 2, paragrafo 5

  "gli Stati membri esentano (...) cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi ... nonché fornitura, locazione riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l'attrezzatura per la pesca"

  La disciplina comunitaria interpreta restrittivamente le esenzioni in materia di IVA: il beneficio riguarda i beni effettivamente incorporati o usati sulle navi, giustificando un'applicazione rigorosa delle esenzioni nazionali corrispondenti.

• Circolare Ministero delle Finanze n. 27/1972

  Prevede che si possa evitare il documento doganale per temporanea importazione/esportazione se i containers sono muniti di segni distintivi indelebili o targhe inamovibili con indicazione del proprietario/gestore; tale indicazione è considerata prova auspicabile per l'esenzione, se invocata.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18, 23

  Norme processuali tributarie sul principio dispositivo e sull'onere delle parti; chiariscono come operi la contestazione e l'onere probatorio nel processo tributario.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Disciplina delle sanzioni tributarie: per escludere o attenuare le sanzioni per "obiettiva incertezza normativa" è richiesto che la norma sia intrinsecamente ambigua e che il contribuente alleghi e provi i rilevanti elementi di confusione normativa.

• L. n. 212 del 2000, art. 7 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Prevede obblighi di motivazione degli atti impositivi; tuttavia in sede di Cassazione una censura di motivazione va tradotta in problema di interpretazione normativa per essere rilevante ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n.3.

• Codice civile, art. 2697

  Principio del riparto dell'onere della prova: chi afferma un fatto soggettivo o il possesso di un beneficio deve provare i fatti costitutivi; qui il contribuente deve dimostrare i presupposti per l'esenzione.

Massime di principio

• Le esenzioni IVA sono norme di favore la cui spettanza deve essere provata dal contribuente: l'onere della prova circa i requisiti (es. appartenenza a dotazioni di bordo; status doganale in transito/importazione temporanea/esportazione; segni distintivi indelebili) grava su chi invoca l'agevolazione.
• Per le agevolazioni legate a navi/dotazioni di bordo (art. 8-bis) non opera una presunzione generalizzata che i containers siano dotazioni di bordo: serve prova specifica della destinazione/uso in ambito marittimo.
• Per le esenzioni previste dall'art. 9, n. 5 la prova che i beni fossero in stato doganale rilevante (export/transito/temp. import) può essere data con documentazione doganale o, nei casi previsti, con segni distintivi indelebili/targhe; l'assenza di tali prove giustifica il rigetto dell'agevolazione.
• L'Amministrazione finanziaria non è tenuta a dimostrare tutte le eventuali irregolarità tecniche (es. l'inidoneità dei contrassegni); è sufficiente che l'atto indichi la mancanza dei presupposti dell'esenzione: poi grava sul contribuente l'onere di provare il contrario.
• L'esenzione dalle sanzioni per "obiettiva incertezza normativa" è ammissibile solo quando la normativa sia intrinsecamente ambigua e non permetta, mediante un corretto procedimento interpretativo, di individuare univocamente la norma applicabile; non basta il contrasto di decisioni di merito o esiti alterni nel processo.
• La mancata pronuncia su questioni va rilevata e affrontata: se questioni rilevanti non sono esaminate dai giudici di merito o di grado istruttorio, la Corte può cassare e rinviare per l'esame.
• In tema di spese processuali, la parziale vittoria del contribuente non comporta automaticamente compensazione delle spese; la regolazione resta discrezionale e dipende dalla causalità e dall'entità della soccombenza.