Cassazione Civile, Ordinanza n. 31117/2025 del 28/11/2025

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale della Guardia di Finanza, l’Ufficio emetteva avviso di accertamento nei confronti di una società che gestiva una casa di cura, rideterminando il reddito d’impresa e il valore della produzione netta per l’anno 2009. L’atto contestava: omessa contabilizzazione di ricavi per prestazioni sanitarie rese oltre il tetto convenzionale (prestazioni extra budget) e indebita deduzione di costi per ammortamenti e per spese di pubblicità/rappresentanza. La CTP annullava l’avviso; in appello la CGT di secondo grado confermava invece la ripresa relativa ai costi di pubblicità e rappresentanza, ritenendo per il resto non deducibili/ non imputabili i ricavi extra budget secondo il principio di competenza. In cassazione l’Agenzia deduceva: (1) violazione degli artt. 88 e 109 TUIR e dell’art. 2423-bis c.c., sostenendo che i ricavi extra budget erano certi e determinabili e che, comunque, non potevano essere esclusi i costi correlati; (2) violazione delle norme su accessi, verifiche e onere della prova, lamentando l’utilizzo in giudizio di documenti non esibiti ai verificatori durante l’accesso; (3) nullità per violazione del principio di non contestazione, assumendo che la CTR avesse erroneamente valorizzato l’assenza di contestazioni dell’Ufficio sui costi ammortizzabili.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché, secondo orientamento consolidato, i corrispettivi per prestazioni sanitarie extra budget rese da strutture convenzionate non integrano ricavi fiscalmente imputabili nell’esercizio se non quando siano riconosciuti e quantificati secondo le modalità contrattualmente previste, difettando prima di allora certezza ed obiettiva determinabilità. Ha inoltre escluso che il richiamo al principio civilistico di competenza dell’art. 2423-bis c.c. potesse sovvertire la disciplina fiscale dell’art. 109 TUIR. Ha ritenuto infondato anche il secondo motivo, chiarendo che, nel caso di documenti richiesti nel corso di accesso/ispezione, la loro successiva produzione in giudizio è preclusa solo se vi sia stato un sostanziale rifiuto di esibirli, circostanza non provata dall’Ufficio; inoltre la decisione di merito era un apprezzamento di fatto non sindacabile. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo perché non attinente alla ratio decidendi, dato che la CTR non aveva fondato la decisione su una mancata contestazione dell’Ufficio. Le spese sono state poste a carico dell’Agenzia; non è stata disposta l’ulteriore attestazione del contributo unificato in ragione dell’esenzione dell’amministrazione finanziaria.

Norme richiamate

• art. 88 D.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato insieme all’art. 109 TUIR come norma invocata dall’Ufficio per contestare l’imputazione dei ricavi e dei componenti negativi.

• art. 109 D.P.R. n. 917 del 1986

  i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi... concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni

  Nel reddito d’impresa vale il principio di competenza, ma per i componenti non ancora certi o obiettivamente determinabili l’imputazione slitta all’esercizio in cui sopravvengono certezza ed obiettiva determinabilità; per le prestazioni extra budget il credito non è un ricavo finché non sia riconosciuto e quantificato secondo la convenzione.

• art. 2423-bis c.c.

  si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso del pagamento

  Il principio civilistico di competenza contabile è richiamato ma ritenuto non idoneo a superare la diversa e più rigorosa disciplina fiscale del TUIR.

• art. 19 D.P.R. n. 633 del 1972

  Invocato dall’Agenzia nel secondo motivo insieme alle norme su accessi e verifiche, in tema di inutilizzabilità documentale e prova.

• art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633 del 1972

  La preclusione all’utilizzo dei documenti non esibiti opera solo in presenza di un sostanziale rifiuto di renderli disponibili; è norma eccezionale da interpretare in modo non lesivo del diritto di difesa.

• art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  Rinvia alla disciplina dell’art. 52 D.P.R. 633/1972 per gli accessi e le verifiche fiscali.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell’onere della prova, che in tema di certezza/determinabilità dei componenti di reddito grava sull’Amministrazione per i componenti positivi e sul contribuente per quelli negativi.

• art. 360, comma 1, c.p.c.

  Norma processuale richiamata come base formale dei motivi di ricorso per cassazione.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Usata per la trattazione camerale e per la memoria del Pubblico Ministero e della controricorrente.

• art. 32, comma 4, D.P.R. n. 600 del 1973

  Menzionata per l’avvertimento sulle conseguenze preclusive della mancata trasmissione documentale; nel caso non risultava provato che tale avvertimento fosse stato dato.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Non è dovuta l’attestazione sul contributo unificato aggiuntivo nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, per l’esenzione prevista per le amministrazioni pubbliche.

• art. 12, comma 5, D.L. n. 16 del 2012

  Richiamato per la disciplina della prenotazione a debito delle amministrazioni pubbliche.

• art. 158, comma 1, lettera a), D.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato quale norma che esenta l’amministrazione pubblica dal pagamento del contributo nel processo mediante prenotazione a debito.

Massime di principio

• Nel reddito d’impresa, i ricavi derivanti da prestazioni rese oltre il tetto contrattuale convenzionale non sono imputabili per competenza nell’esercizio in cui sono state eseguite se, fino al riconoscimento amministrativo/contrattuale, il credito non è certo nell'an e nel quantum.
• Il principio di competenza fiscale dell’art. 109 TUIR opera in modo più rigoroso rispetto alla competenza civilistica del bilancio: non sono ammesse imputazioni fondate su mere probabilità o previsioni, ma solo su dati oggettivi che rendano certo il titolo e determinabile l’importo.
• Quando la documentazione richiesta al contribuente è stata sollecitata nel corso di accesso o verifica, la sua successiva produzione in giudizio è inutilizzabile solo se l’Ufficio prova un vero e proprio rifiuto o una volontà di occultamento, non essendo sufficiente la mera mancata esibizione dovuta a negligenza o difficoltà organizzative.
• La preclusione probatoria prevista per i documenti non esibiti è norma eccezionale e va interpretata in modo da non comprimere il diritto di difesa e da non imporre al contribuente pagamenti non dovuti.
• In cassazione è inammissibile la censura che non si confronti con la ratio decidendi effettiva della sentenza impugnata, ma si limiti ad attribuirle affermazioni non contenute nella motivazione.

Come è indicizzato