Sentenza del 19/11/2019 n. 29978 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la tassazione dei redditi imputati per trasparenza alla società residente da una società estera controllata situata in uno Stato a fiscalità privilegiata, secondo la disciplina CFC prevista dall'art. 167 del D.P.R. n. 917 del 1986. La contribuente, avendo dichiarato una perdita fiscale propria per l'anno 2004, aveva applicato ai redditi della controllata estera l'aliquota minima del 27%, anziché l'aliquota ordinaria IRES del 33%. L'Agenzia delle entrate aveva recuperato la maggiore imposta mediante controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. La società contestava sia l'applicazione dell'aliquota del 33% sia l'utilizzo della procedura automatizzata, sostenendo che fosse necessario un avviso di accertamento motivato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo dell'Agenzia delle entrate e ha dichiarato assorbito il terzo. Ha stabilito che, quando la società residente controllante ha dichiarato una perdita fiscale o non dispone di una propria aliquota media, i redditi CFC non possono essere tassati al 27%, poiché tale percentuale costituisce soltanto la soglia minima dell'aliquota media effettivamente applicabile. In tale situazione deve essere applicata l'aliquota ordinaria del 33%. La Corte ha inoltre ritenuto legittimo correggere l'aliquota mediante la procedura automatizzata ex art. 36-bis, poiché l'errore risultava direttamente e immediatamente dai dati della dichiarazione, senza necessità di ulteriori accertamenti o valutazioni giuridiche complesse. La sentenza della CTR è stata cassata e la Corte ha deciso nel merito rigettando il ricorso originario della società contribuente. La P. s.p.a. è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 7.800 euro oltre alle spese prenotate a debito; le spese dei giudizi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 167, commi 1 e 6

  I redditi del soggetto non residente controllato sono imputati al soggetto residente e assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e comunque non inferiore al 27 per cento.

  Il reddito CFC è trattato come reddito della controllante residente. L'aliquota del 27% è una soglia minima dell'aliquota media effettivamente applicabile, non un'aliquota autonoma utilizzabile quando la controllante non ha prodotto reddito imponibile o ha dichiarato una perdita. In tali casi si applica l'aliquota ordinaria del 33% vigente all'epoca.

• D.M. 21 novembre 2001, n. 429, art. 3, comma 2

  I redditi delle CFC sono assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto e comunque non inferiore al 27 per cento.

  La disposizione attuativa conferma che il 27% opera come limite minimo dell'aliquota media del soggetto residente, presupponendo l'esistenza di una base imponibile e di un'aliquota media effettiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis

  L'amministrazione finanziaria può correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili e delle imposte sulla base dei dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni.

  Il controllo automatizzato è utilizzabile quando l'errore emerge direttamente dalla dichiarazione e non richiede una ricostruzione sostanziale dei fatti, una stima o la soluzione di complesse questioni giuridiche. La correzione dell'aliquota dal 27% al 33% rientrava in tale ambito.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 77

  Aliquota ordinaria IRES del 33% nel testo vigente per il periodo d'imposta considerato.

  L'aliquota ordinaria del 33% costituisce il parametro applicabile ai redditi CFC quando la controllante residente non dispone di una propria aliquota media effettiva.

• Codice civile, art. 2697

  La norma è stata richiamata dall'Agenzia nel motivo relativo alla legittimità della rettifica e alla ripartizione dell'onere probatorio, ma la decisione si è fondata principalmente sulla diretta evidenza dell'errore risultante dalla dichiarazione.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  La Corte ha deciso direttamente la controversia nel merito, poiché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• Codice di procedura civile, art. 91

  La parte soccombente è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di cassazione.

Massime di principio

• Nella disciplina CFC, l'aliquota minima prevista dalla legge non è automaticamente applicabile in ogni caso: opera come soglia minima dell'aliquota media della controllante residente.
• Se la controllante residente dichiara una perdita fiscale o non ha reddito imponibile proprio, non dispone di un'aliquota media effettiva; pertanto, i redditi CFC devono essere assoggettati all'aliquota ordinaria vigente.
• Il controllo automatizzato ex art. 36-bis può essere utilizzato per correggere un'aliquota quando l'errore emerge immediatamente dal confronto tra i dati dichiarati, ad esempio tra una perdita fiscale e l'applicazione di un'aliquota agevolata o minima.
• È invece necessario un avviso di accertamento quando la rettifica richiede una diversa ricostruzione dei fatti, valutazioni estimative, verifiche sostanziali o la soluzione di questioni giuridiche non immediatamente desumibili dalla dichiarazione.
• In situazioni analoghe, occorre verificare anzitutto se esista una reale aliquota media della controllante e, in caso negativo, applicare il regime ordinario previsto per il periodo d'imposta interessato.