Sentenza del 26/05/2023 n. 14855 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per imposte dirette (IRES/IRPEF), IRAP e IVA relativi agli anni 2004-2007. Le contestazioni principali riguardavano: esclusione dai ricavi 2004 di una fattura emessa il 31.12.2004 ma annotata nel 2005; rettifiche operate dalla società tramite emissione sistematica di note di credito generiche che hanno determinato costi 'inesistenti'; imputazione ai soci di utili extracontabili in società a ristretta base partecipativa; presunte inesattezze e nullità nelle notifiche; violazioni procedurali (motivazione degli atti, limiti di accesso, litisconsorzio). L'Agenzia ha proposto inoltre appello incidentale contro la riduzione al 40% della base imponibile imputata ai soci.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto dai contribuenti e ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia (riguardante la tempestività dell'appello incidentale). In particolare: ha ritenuto che la CTR avesse corretto nel merito gli accertamenti (confermandone la fondatezza per gli anni 2005-2007 e annullando l'avviso relativo al 2004 in ragione della contabilizzazione nel 2004 della fattura contestata); ha stabilito che la proroga del termine per la proposizione dell'appello incidentale opera perché il termine cadeva di domenica (art. 155 c.p.c.) e quindi l'appello incidentale notificato il 14.05.2012 era tempestivo. Per tale motivo la sentenza di merito è stata cassata limitatamente a quel capo e rinviata alla CTR della Sardegna in diversa composizione; gli altri motivi dell'Agenzia sono stati assorbiti. Sono state confermate inoltre le statuizioni sulla regolarità delle notifiche (con richiamo alla sanatoria per raggiungimento dello scopo) e sulla non violazione del divieto di doppia imposizione.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992

  art. 1; art. 23; art. 36, comma 2; art. 54; art. 61

  Disciplina il processo tributario: termini di proposizione dell'appello e dell'appello incidentale (60 giorni), sospensione degli altri procedimenti quando necessario e applicabilità delle norme processuali al giudizio tributario.

• Codice di procedura civile

  art. 155 c.p.c.; art. 156 c.p.c.; art. 295 c.p.c.; art. 360 c.p.c., comma 1 (nn. 3,4,5)

  Art. 155 c.p.c.: la scadenza cade il primo giorno utile se l'ultimo giorno è festivo/domenica (proroga). Art.156 c.p.c.: principio della sanatoria per raggiungimento dello scopo applicato alle notifiche degli avvisi di accertamento. Art.295 c.p.c.: obbligo di sospensione delle cause connessa quando si rischiano contrasti fra giudicati; in sede di appello, cause riunite rendono la sospensione irrilevante. Art.360 c.p.c.: motivi di cassazione per vizio di motivazione, omessa pronuncia o omissione di esame di fatti decisivi.

• D.P.R. n. 600 del 1973

  art. 42; art. 60; art. 67

  Art.42 e art.60: regole sulle notificazioni degli atti tributari e possibilità di applicare le norme civili sulle notifiche e relative sanatorie; art.67: profilo del divieto di doppia imposizione che richiede la reiterata applicazione della stessa imposta sullo stesso presupposto, principio non ritenuto violato quando soggetti e presupposti sono diversi.

• L. n. 212 del 2000

  Imposizione dell'obbligo di motivazione degli atti tributari: la Corte ha ritenuto la motivazione degli atti impugnati adeguata e sopra il minimo costituzionale.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Art.47 (tassazione utili distribuiti) non applicabile agli 'utili extracontabili' non contabilizzati; art.163 (redditi diversi) citato in ricorso ma la Corte ha confermato che le rettifiche societarie e l'imputazione ai soci operano su basi diverse e non configurano doppia tassazione illegittima.

• Art. 2697 c.c.

  Richiamato nella discussione su chi deve provare la reale destinazione dei maggiori ricavi: la presunzione di distribuzione negli enti chiusi inverte l'iniziativa probatoria a carico dei soci, che devono dimostrare l'accantonamento o il reinvestimento.

• D.P.R. n. 115 del 2002

  Riferimento alla contribuzione unificata: la Corte ha dato atto dell'eventuale obbligo dei ricorrenti di versare un ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso incidentale.

Massime di principio

• Se la documentazione contabile dimostra che un ricavo è stato comunque contabilizzato nell'anno oggetto di accertamento (es. iscritto come 'fatture da emettere' nel libro giornale), l'avviso di accertamento relativo a quell'anno può essere annullato.
• La sistematica emissione di note di credito con descrizioni generiche e senza riferimento preciso alle fatture stornate può essere qualificata come artificio contabile; le rettifiche possono essere trattate come costi inesistenti e gli utili così 'occultati' possono essere imputati ai soci, specie nelle società a ristretta base partecipativa mediante la presunzione di distribuzione.
• Le contestazioni di motivazione dell'avviso di accertamento e della sua completezza sono valutate alla luce del 'minimo costituzionale' di motivazione: la giustificazione deve essere comprensibile e adeguata; la Corte tende a considerare sufficiente una motivazione che spieghi le ragioni dell'accertamento.
• Le nullità o irregolarità formali nella notificazione dell'avviso di accertamento possono essere sanate dalla proposizione tempestiva del ricorso (art.156 c.p.c.), purché la sanatoria avvenga entro i termini di decadenza dell'azione accertatrice.
• Il ricorso incidentale deve essere proposto entro 60 giorni dalla notificazione dell'appello principale; se l'ultimo giorno del termine cade di domenica o festivo, il termine si proroga al primo giorno successivo non festivo (art.155 c.p.c.). Il mancato rispetto comporta inammissibilità dell'appello incidentale.
• Non sussiste litisconsorzio necessario tra società di capitali e soci per gli accertamenti relativi al maggior reddito da partecipazione, ma la pendenza separata dei giudizi può imporre la sospensione degli accertamenti nei confronti dei soci fino al definitivo accertamento nei confronti della società; se i giudizi vengono riuniti, la sospensione non è necessaria.
• Il 'divieto di doppia imposizione' non ostacola la tassazione sia in capo alla società (IRES/IRAP/IVA) sia in capo ai soci (IRPEF) quando si tratta di imposte diverse e soggetti diversi; la doppia imposizione rilevante ai fini dell'art.67 DPR 600/1973 richiede la reiterata applicazione della stessa imposta sul medesimo presupposto.
• Nelle società a ristretta base partecipativa la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili è frequentemente applicata: spetta al contribuente fornire prova contraria (accantonamento, reinvestimento, giustificazione puntuale delle rettifiche).