Circolare n. 12 del 12/03/2010

Profili interpretativi su visto di conformità, compensazioni, IVA, agevolazioni, accertamento e sanzioni

La circolare raccoglie una serie di chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate in risposta a quesiti della stampa specializzata. I temi trattati riguardano in particolare il visto di conformità, le nuove regole sulle compensazioni IVA, numerose questioni applicative in materia di IVA, alcune agevolazioni fiscali introdotte o interpretate nel 2009-2010, nonché profili di accertamento, monitoraggio fiscale e processo tributario.

Visto di conformità: soggetti legittimati, controlli e polizza

La circolare precisa che, quando le scritture contabili e le dichiarazioni sono predisposte da una società di servizi, il requisito della maggioranza assoluta del capitale deve fare capo a professionisti abilitati al rilascio del visto e deve sussistere per l’intero periodo d’imposta e fino al momento del rilascio del visto. La norma, inoltre, consente che la maggioranza assoluta sia posseduta da più professionisti, purché tutti abilitati.

Quanto agli adempimenti di controllo, viene confermato che il visto di conformità richiede verifiche formali sulla regolare tenuta e conservazione delle scritture, sulla corrispondenza dei dati dichiarati alle scritture e di queste alla documentazione. In sede di prima applicazione della disciplina introdotta dal decreto-legge n. 78 del 2009, i controlli devono essere orientati a individuare le fattispecie generatrici dell’eccedenza IVA senza entrare nel merito della correttezza sostanziale delle operazioni.

Se il credito destinato a compensazione è pari o superiore al volume d’affari, è richiesta la verifica integrale della documentazione e delle scritture; negli altri casi la verifica riguarda la documentazione IVA con imposta superiore al 10 per cento dell’ammontare complessivo dell’IVA detratta nel periodo. Il soggetto che appone il visto deve conservare copia della documentazione controllata e attestare la fattispecie che ha generato il credito, anche se non rientra nelle ipotesi esemplificative della check-list.

Sul piano assicurativo, viene ribadito che la polizza deve garantire un massimale adeguato al numero dei contribuenti assistiti e ai visti rilasciati, con un minimo di 1.032.913,80 euro; non devono essere previste franchigie o scoperti, e la copertura deve estendersi agli errori commessi nel periodo di validità della polizza, con risarcimento anche nei cinque anni successivi alla scadenza. Per gli studi associati è possibile utilizzare la polizza dello studio, purché essa preveda un’autonoma copertura per l’attività di assistenza fiscale dei singoli professionisti abilitati.

Compensazioni IVA: soglia dei 10.000 euro, telematica e crediti pregressi

La circolare conferma che i crediti IVA emergenti dalla dichiarazione 2008 e dalle istanze trimestrali dei primi tre trimestri 2009 continuano a essere compensabili secondo la disciplina previgente fino alla presentazione della dichiarazione annuale 2009. Le nuove limitazioni introdotte dall’articolo 10 del decreto-legge n. 78 del 2009 si applicano ai crediti annuali o infrannuali maturati dal 2010 e al loro utilizzo in compensazione oltre la soglia di 10.000 euro.

Viene chiarito che le compensazioni "esterne" oltre tale soglia devono essere effettuate esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate. Il ricorso a home banking o CBI resta consentito solo per compensazioni di crediti IVA inferiori a 10.000 euro; tuttavia l’Agenzia raccomanda, anche per importi inferiori, l’uso dei propri servizi telematici per garantire la tempestiva conoscenza dell’esito della trasmissione.

Le nuove disposizioni si applicano anche ai curatori fallimentari e ai commissari liquidatori, in mancanza di una specifica esenzione. Resta inoltre confermato che l’obbligo di inclusione della dichiarazione annuale IVA nel modello UNICO riguarda solo le posizioni a debito o a saldo zero, salvo diverse cause di esclusione previste dalla legge.

Quanto ai crediti annuali e infrannuali, la circolare ribadisce che il limite dei 10.000 euro è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo. Di conseguenza, i crediti maturati nel 2008 o nei trimestri 2009 possono essere utilizzati in compensazione senza i nuovi vincoli sino alla presentazione della dichiarazione annuale 2009. Inoltre, i controlli e l’eventuale visto vanno distinti tra credito annuale e crediti infrannuali.

Ritenute di studi associati e società professionali

Una parte rilevante della circolare è dedicata al regime delle ritenute subite dagli studi associati o dalle società professionali. Il principio affermato è che il ritrasferimento delle ritenute residue dagli associati alla struttura può avvenire solo con un assenso espresso, risultante da atto avente data certa o dall’atto costitutivo, e tale assenso deve precedere l’utilizzo in compensazione del credito da parte dell’associazione o della società. La PEC è considerata strumento idoneo a provare la data certa.

Gli associati possono trattenere una quota di ritenute anche per pagare altri debiti fiscali o contributivi propri prima di trasferire il residuo alla società o all’associazione. Una volta che il credito è stato avocato dalla struttura, non è ammesso il ritrasferimento ai soci di eventuali importi residui. Non esiste, inoltre, un criterio di priorità nell’imputazione delle ritenute da compensare.

La circolare esclude che la società possa essere ritenuta solidalmente responsabile se il socio ha ritrasferito un ammontare di ritenute superiore a quello effettivamente spettante; in tal caso, il socio dovrà pagare direttamente il debito IRPEF residuo non scomputato. È altresì precisato che il conguaglio tra soci e struttura ha natura finanziaria e non è soggetto a tassazione diretta.

IVA: reverse charge, territorialità, rimborsi, plafond e immobili in costruzione

In materia di reverse charge, l’Agenzia chiarisce che, quando un’operazione rilevante ai fini IVA in Italia è effettuata da un soggetto non residente nei confronti di un soggetto passivo italiano, tutti gli adempimenti gravano sul cessionario/committente. Ciò vale anche per operazioni non imponibili o esenti: il destinatario deve emettere autofattura indicando gli estremi normativi dell’agevolazione, registrarla nei registri IVA, ma non riportarla nel quadro VJ se non vi è esposizione di IVA.

Per le prestazioni generiche rese da soggetti passivi UE a committenti italiani, la circolare afferma che il committente può integrare materialmente la fattura ricevuta con l’IVA anziché emettere autofattura, in linea con la disciplina sulla territorialità introdotta dal 1° gennaio 2010.

Quanto ai trasporti di beni fra Svizzera e Turchia commissionati da un’impresa italiana, il servizio è territorialmente rilevante in Italia ma è imponibile, perché non rientra nelle ipotesi di non imponibilità previste dall’articolo 9 del DPR n. 633 del 1972, non trattandosi di trasporti relativi a beni in esportazione, transito o importazione temporanea o definitiva.

Sul fronte dei rimborsi, si chiarisce che il soggetto residente che abbia effettuato solo operazioni esenti o non soggette, prive di diritto alla detrazione, non può ottenere il rimborso dell’IVA assolta in un altro Stato membro. Se però il soggetto ha effettuato anche operazioni che danno diritto alla detrazione, il rimborso spetta in misura proporzionale secondo il pro-rata.

Per il credito IVA finale da cessata attività, il rimborso va richiesto con il modello VR dal 1° febbraio dell’anno successivo fino al termine della dichiarazione annuale IVA; in mancanza, il credito si intende riportato in detrazione o in compensazione. La circolare conferma che il credito può essere indicato nel quadro RX dell’UNICO dell’anno successivo, con effetto di "rigenerazione" del credito e possibilità di compensazione.

Con riguardo alla regolarizzazione di acquisti in sospensione d’imposta oltre il plafond, si ribadisce che l’imposta deve essere versata con interessi e sanzioni mediante i codici tributo dedicati; l’autofattura va registrata nel registro acquisti e presentata all’ufficio. Per evitare la doppia detrazione, il contribuente deve indicare la regolarizzazione anche nella dichiarazione annuale, tra le variazioni e gli arrotondamenti di imposta.

Infine, per gli enti non commerciali privi di partita IVA, se ricevono servizi da soggetti non residenti, non sorgono obblighi IVA in Italia e il servizio resta tassato nel Paese del prestatore, poiché tali enti non rientrano nella definizione estesa di soggetto passivo prevista dalla disciplina comunitaria.

Immobili strumentali non ultimati: IVA e imposte indirette

La circolare conferma che la cessione di immobili strumentali in corso di costruzione, effettuata da un soggetto passivo, è esclusa dall’ambito applicativo delle esenzioni di cui all’articolo 10, numeri 8-bis e 8-ter, del DPR n. 633 del 1972 e deve quindi essere assoggettata a IVA con aliquota ordinaria. Poiché i fabbricati non ultimati non rientrano nella disciplina degli immobili strumentali ai fini dell’imposizione proporzionale, sull’atto si applicano imposta ipotecaria e catastale in misura fissa, non proporzionale. Il principio di alternatività tra IVA e imposte di registro, ipotecaria e catastale resta integro. Alla successiva cessione dell’immobile ultimato da parte dell’acquirente si applicheranno invece le imposte proporzionali previste per gli immobili strumentali.

Agevolazione sugli aumenti di capitale: durata del beneficio e data certa

In tema di esclusione da imposizione del rendimento nozionale sugli aumenti di capitale, la circolare precisa che il beneficio si applica sull’aumento effettivamente versato che rappresenta un incremento permanente del patrimonio netto rispetto al valore esistente al 4 agosto 2009. La distribuzione di riserve di utili esistenti a quella data riduce la base agevolabile nei periodi in cui si verifica e per quelli successivi, senza effetti retroattivi sulle annualità già detassate.

Gli aumenti di capitale sono agevolabili solo se perfezionati mediante iscrizione della delibera nel registro delle imprese dal 5 agosto 2009 al 5 febbraio 2010; i versamenti devono avvenire entro il 5 febbraio 2010. Se la delibera è anteriore al 5 agosto 2009, l’operazione non è agevolabile, anche se i versamenti residui avvengono successivamente.

Per i conferimenti e i versamenti in qualunque forma, occorre una modalità che consenta di verificare con certezza data e importo. La rinuncia incondizionata del socio persona fisica al credito deve risultare da atto con data certa; sono idonei, ad esempio, la PEC o la raccomandata con data di consegna, mentre la semplice delibera dei soci non basta se il verbale non è redatto da notaio.

Tremonti-ter: beni della divisione 28 ATECO e beni complessi

La circolare chiarisce che sono agevolabili gli investimenti in beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, comunque utilizzati nel processo produttivo, con esclusione soltanto dei beni merce e di quelli trasformati o assemblati per prodotti destinati alla vendita. In tale ambito rientrano anche i beni della divisione 28 che costituiscono semplice dotazione di impianti non compresi nella stessa divisione.

Per i beni complessi non compresi nella divisione 28, l’agevolazione spetta limitatamente al costo riferibile ai macchinari e alle apparecchiature nuovi della divisione 28 che ne fanno parte e che siano oggettivamente individuabili. Se tale costo non è indicato separatamente in fattura, può essere determinato anche mediante una dichiarazione del cedente che individui i beni agevolabili e il relativo costo.

Rivalutazione di terreni e quote: usufrutto e nuda proprietà

In materia di rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni, viene ribadito che alla data di riferimento possono accedere al beneficio i soggetti che possiedono il bene a titolo di proprietà o di altro diritto reale. Nel caso dell’usufrutto, la rivalutazione spetta sia al nudo proprietario sia all’usufruttuario, ciascuno per il proprio diritto.

Se l’usufrutto si estingue prima della cessione, il nuovo possessore diventa pieno proprietario per effetto del principio di riespansione del diritto di proprietà e non può sommare al proprio costo il valore periziato del diritto di usufrutto. Lo stesso vale se la rivalutazione è stata fatta sia dal nudo proprietario sia dall’usufruttuario: l’estinzione dell’usufrutto non rende utilizzabile, in aumento del costo del pieno proprietario, il valore rivalutato del diritto estinto.

Scudo fiscale e quadro RW

La circolare afferma che l’esonero dalla compilazione del modulo RW riguarda tutti i beni oggetto di operazioni di rimpatrio, sia fisico sia giuridico, indipendentemente dalla loro natura finanziaria o patrimoniale. Il presupposto è che l’intermediario incaricato riceva i beni rimpatriati e assolva gli obblighi di ritenuta, imposta sostitutiva e comunicazione all’Amministrazione finanziaria.

Per le polizze o altre forme di investimento estero, il mero fatto che il provento sia soggetto a imposta sostitutiva non esonera dagli obblighi RW se il contribuente non ha affidato a un intermediario residente l’intera gestione dei flussi relativi all’investimento, al disinvestimento e al pagamento dei proventi. L’esonero richiede infatti che tutte le vicende contrattuali e i flussi di pagamento passino tramite intermediari residenti.

Studi di settore, redditometro e accertamento sintetico

La circolare attribuisce il forte incremento dell’accertamento sintetico registrato nel 2009 anche alla raccolta sistematica di dati relativi alla capacità di spesa dei contribuenti, con particolare riferimento a beni e servizi non essenziali come imbarcazioni, auto di lusso, cavalli, scuole e circoli esclusivi, opere d’arte e altri indici di ricchezza.

Sui risultati degli studi di settore, l’Agenzia conferma che nel contraddittorio possono essere utilizzati sia elementi direttamente connessi all’attività d’impresa o di lavoro autonomo sia elementi che denotino una capacità contributiva superiore rispetto ai redditi dichiarati. Le pronunce della Cassazione richiamate nel quesito non impongono un mutamento di orientamento, poiché non escludono l’uso di elementi indice derivanti dal redditometro.

Quanto all’accertamento fondato sul redditometro, la presunzione legale relativa può essere vinta con qualsiasi prova contraria idonea, compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni indice sono state coperte con patrimoni accumulati in anni precedenti o con risorse di terzi. Infine, lo scostamento rispetto al reddito dichiarato non deve necessariamente riguardare periodi d’imposta consecutivi.

Sanzioni e processo tributario

Sul tema della definizione agevolata delle sanzioni, la circolare afferma che il versamento in misura ridotta entro il termine per ricorrere determina l’estinzione della contestazione sulla violazione e impedisce di chiedere la restituzione delle somme versate, anche se il giudizio relativo al tributo principale si conclude a favore del contribuente. La definizione agevolata, infatti, resta intangibile.

In relazione all’articolo 101 c.p.c., la circolare ritiene applicabile al processo tributario la disciplina che impone al giudice di riservare la decisione e assegnare alle parti un termine per memorie quando una questione rilevata d’ufficio viene posta a fondamento della pronuncia, poiché nel processo tributario non vi sono norme incompatibili.

Quanto alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento, non è necessario allegare la delega di firma: è sufficiente che l’atto sia sottoscritto dal soggetto previsto dal regolamento di amministrazione o da chi sia validamente delegato. In tema di termini processuali, la ricorrenza del santo patrono non è considerata giorno festivo ai fini della proroga, salvo il caso dei Santi Pietro e Paolo a Roma, e il contribuente deve quindi attivarsi anticipatamente.

Sulla sospensione dell’esecuzione, viene confermato che l’istanza può essere proposta anche contro l’avviso di accertamento, senza attendere la cartella di pagamento, e che la gravità e irreparabilità del danno devono essere valutate anche tenendo conto della possibilità di dilazione del pagamento. Infine, per l’appello dell’ufficio, l’autorizzazione del responsabile del contenzioso deve risultare depositata in giudizio; la circolare richiama comunque le istruzioni operative impartite alle articolazioni periferiche affinché provvedano al deposito dell’autorizzazione, se non già prodotta.