Circolare n. 8 del 4/03/2010

Disciplina del riallineamento dei valori contabili e fiscali e trattamento dell’avviamento

La circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 fornisce chiarimenti applicativi sull’art. 15 del d.l. n. 185/2008, sia con riferimento al riallineamento dei valori contabili e fiscali per i soggetti IAS adopter, sia con riferimento al regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio in occasione di operazioni straordinarie. Il documento interviene anche sul trattamento fiscale dell’avviamento in ipotesi di conferimento d’azienda ex art. 176 TUIR, precisando la permanenza o il trasferimento delle relative posizioni fiscali.

Esercizio dell’opzione per il riallineamento

La circolare ribadisce che l’opzione per il riallineamento dei valori, sia per le divergenze di cui al comma 3, lettera a), sia per quelle di cui alla lettera b), doveva essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. L’imposta sostitutiva andava versata in unica soluzione entro il termine di versamento del saldo delle imposte relative a tale esercizio. Per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, ciò significava la dichiarazione relativa al 2008, cioè UNICO 2009.

Ai fini operativi, la circolare richiama la compilazione del quadro RQ del modello UNICO SC 2009: la Sezione XI per l’affrancamento delle differenze di cui al comma 3, lettera a), e la Sezione V-bis per quelle di cui alla lettera b). Viene altresì confermato che l’opzione si perfeziona con la sola indicazione in dichiarazione, restando irrilevante l’omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva.

Dichiarazione integrativa, errori e omissioni

Un profilo centrale riguarda la possibilità di ricorrere alla dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998. La circolare ammette la regolarizzazione quando il contribuente non abbia esercitato l’opzione entro il termine della dichiarazione originaria, oppure abbia commesso errori nel calcolo del riallineamento. In tal caso, l’omessa compilazione del quadro RQ non è interpretata automaticamente come scelta di non aderire al regime, potendo derivare da difficoltà oggettive di gestione dell’adempimento.

La regolarizzazione è consentita entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’esercizio successivo, anche quando l’intenzione di aderire al riallineamento risulti da altri comportamenti o atti, come il versamento, totale o parziale, dell’imposta sostitutiva o le annotazioni contabili. È inoltre ammessa la dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni commessi in una dichiarazione originaria nella quale l’opzione fosse stata già esercitata.

Limiti della dichiarazione integrativa e ravvedimento operoso

La circolare distingue questa ipotesi dal caso in cui il contribuente cerchi, mediante integrativa, di rimettere in discussione una scelta opzionale già compiuta e semplicemente rivelatasi meno conveniente. In linea generale, infatti, la dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per esercitare ex post una nuova opzione quando si tratti solo di un ripensamento, come chiarito anche dalla giurisprudenza e da precedenti prassi richiamati nel testo.

Quando dalla dichiarazione integrativa emerga un’imposta dovuta, essa costituisce titolo per la riscossione, con applicazione di interessi e sanzioni per omesso, infedele o tardivo versamento. Se però la dichiarazione integrativa viene presentata prima dell’avvio dell’attività di controllo e nei termini previsti dall’art. 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi del ravvedimento operoso, versando spontaneamente la maggiore imposta, gli interessi e la sanzione ridotta a un decimo del minimo.

Avviamento e conferimento d’azienda ex art. 176 TUIR

La seconda parte della circolare chiarisce il trattamento fiscale dell’avviamento in caso di conferimento d’azienda. Partendo dal quadro normativo di riferimento, il documento richiama il sistema dell’affrancamento dei maggiori valori introdotto dall’art. 15 del d.l. n. 185/2008, coordinato con l’art. 176 TUIR, la legge n. 244/2007 e il relativo decreto attuativo del 25 luglio 2008. Viene ribadito che, sul piano soggettivo, non vi è differenza tra soggetti IAS/IFRS adopter e non adopter quanto alla possibilità di esercitare l’opzione.

Sul piano oggettivo, il documento conferma che sui maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva opera il periodo di sorveglianza ai fini del recapture in caso di realizzo delle attività immateriali riallineate. Tuttavia, il conferimento d’azienda ex art. 176 TUIR non costituisce operazione realizzativa e non determina, di per sé, decadenza dal regime fiscale del riallineamento.

Esclusione dell’avviamento dal perimetro dell’azienda conferita

La circolare afferma che l’avviamento riferibile al compendio aziendale oggetto di conferimento non deve essere considerato parte dell’azienda conferita, perché non viene trasferito al conferitario ma viene stornato dalla contabilità del conferente per effetto della dismissione del compendio cui è riferibile. Anche quando, contabilmente, esso confluisca nel calcolo dell’utile o della perdita da conferimento, fiscalmente resta escluso dal perimetro del bene azienda ai sensi dell’art. 176, comma 1, TUIR.

Ne consegue che il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita è dato dalla somma dei valori fiscali di tutti gli elementi patrimoniali trasferiti, con esclusione dell’avviamento, che rimane in capo al soggetto conferente. Il conferente assume quindi, quale valore delle partecipazioni ricevute, il valore fiscale dell’azienda conferita al netto dell’avviamento; il conferitario subentra nei valori fiscali dell’azienda trasferita, ma non nel valore dell’avviamento.

Continuità della deduzione fiscale dell’avviamento in capo al conferente

La circolare precisa che il conferente che abbia precedentemente affrancato l’avviamento deve continuare a dedurne il residuo valore fiscale secondo il medesimo regime applicabile prima del conferimento. Se l’affrancamento è avvenuto ai sensi dell’art. 15, comma 10, del d.l. n. 185/2008, la deduzione prosegue "per noni"; se invece è avvenuto ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, o degli artt. 172, comma 10-bis, e 173, comma 15-bis, TUIR, la deduzione continua "per diciottesimi" ai sensi dell’art. 103, comma 3-bis, TUIR.

Lo stesso principio si applica anche se l’avviamento cancellato era fiscalmente riconosciuto perché acquisito a titolo oneroso, ad esempio tramite un precedente acquisto d’azienda. La ragione di tale impostazione risiede, da un lato, nella natura valutativa della quantificazione dell’avviamento da stornare, assimilabile a un processo di impairment; dall’altro, nella neutralità fiscale del conferimento, che non può trasformarsi in un realizzo di plusvalenze o minusvalenze e non può quindi alterare il regime di deduzione dell’avviamento già in essere.

Posizione del conferitario e possibilità di nuovi affrancamenti

Il conferitario subentra nella situazione fiscale del conferente per tutti gli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita, escluso l’avviamento. Se, dopo il conferimento, si verificano i presupposti per iscrivere ex novo una posta a titolo di avviamento, il conferitario può scegliere il regime di imposta sostitutiva previsto dall’art. 15, comma 10, del d.l. n. 185/2008 oppure quello di cui all’art. 176, comma 2-ter, TUIR.

Analogamente, se il conferitario iscrive nuovi maggiori valori sugli elementi patrimoniali già riallineati dal conferente e ancora affrancabili, può optare autonomamente per l’affrancamento limitatamente a tali maggiori valori. Resta però ferma la possibilità, per l’Amministrazione finanziaria, di applicare l’art. 37-bis, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 per verificare eventuali costruzioni elusive o indebiti vantaggi fiscali, ad esempio derivanti dall’uso reiterato e anomalo del conferimento per incidere sulla deduzione dei costi relativi all’avviamento.

Indicazioni conclusive

La circolare si chiude ribadendo che le Direzioni regionali devono vigilare sulla puntuale osservanza delle istruzioni fornite. Il documento, nel complesso, mira a coordinare la disciplina del riallineamento con gli istituti dichiarativi e con il regime fiscale delle operazioni straordinarie, offrendo una lettura favorevole alla regolarizzazione degli errori formali e una ricostruzione rigorosa della permanenza dell’avviamento in capo al soggetto conferente nel conferimento d’azienda.