Circolare n. 10 del 12/03/2010

Atti di compravendita, imponibili ad IVA, di un immobile abitativo e di più pertinenze

La circolare affronta la corretta tassazione, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, degli atti di compravendita soggetti ad IVA aventi ad oggetto un’abitazione e più pertinenze tra le stesse parti contraenti. L’intervento nasce dalla constatazione di prassi non uniformi degli uffici e dal conseguente contenzioso, soprattutto nei casi di applicazione del regime agevolato della c.d. prima casa, in cui le pertinenze ulteriori rispetto a quelle agevolabili scontano aliquote IVA diverse.

Inquadramento generale: atto complesso e pluralità di disposizioni

La circolare richiama l’articolo 20 del TUR, secondo cui l’imposta di registro si applica secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto, e l’articolo 21 del medesimo testo unico, che distingue:

• le disposizioni tra loro indipendenti, tassate ciascuna come atto distinto;
• le disposizioni che derivano necessariamente le une dalle altre, tassate come se l’atto contenesse la sola disposizione più onerosa.

Sul piano interpretativo viene valorizzata la distinzione civilistica tra negozio complesso e negozi collegati, fondata sulla causa del negozio. Quando le disposizioni sono rette da un’unica causa, l’atto è complesso e subisce un’unica tassazione; quando le cause sono distinte, ciascun negozio è autonomamente imponibile.

Fattispecie esaminata: abitazione e pertinenze

Il caso oggetto della circolare riguarda la cessione di un immobile ad uso abitativo con più pertinenze, ad esempio box, cantine o posti auto. Per attribuire rilevanza al vincolo pertinenziale è necessario che esso risulti espressamente dall’atto di cessione. La circolare richiama l’articolo 817 c.c., secondo cui la pertinenza esiste in presenza:

• del requisito oggettivo, cioè la destinazione durevole e funzionale del bene accessorio al servizio o ornamento del bene principale;
• del requisito soggettivo, cioè la volontà del titolare del bene principale di costituire il rapporto di strumentalità.

Presupposti IVA della compravendita

La circolare si riferisce alle cessioni imponibili IVA effettuate:

• dall’impresa costruttrice;
• oppure dall’impresa che ha eseguito gli interventi di cui all’articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;
• entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento.

È precisato che il limite temporale quadriennale non si applica se, entro tale termine, i fabbricati sono stati locati per un periodo non inferiore a quattro anni nell’ambito di programmi di edilizia residenziale convenzionata. Al di fuori di tali ipotesi, la cessione dell’immobile abitativo è esente IVA ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-bis), del DPR n. 633/1972.

Imposta di registro

Per gli atti relativi a cessioni di beni soggette ad IVA, l’articolo 40 del TUR prevede il principio di alternatività e l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, pari a euro 168,00. La questione affrontata dalla circolare non riguarda l’an, ma il quomodo dell’applicazione della misura fissa: se una sola volta oppure tante volte quante sono le pertinenze.

La soluzione adottata è che, quando il trasferimento di abitazione e pertinenze è contenuto in un unico atto tra le medesime parti e le diverse disposizioni derivano necessariamente le une dalle altre, si è in presenza di un unico negozio complesso. Di conseguenza, l’imposta di registro fissa si applica una sola volta all’intero atto, indipendentemente dal fatto che alle singole pertinenze siano applicate aliquote IVA diverse.

Imposte ipotecaria e catastale

Per l’imposta ipotecaria, la nota all’articolo 1 della Tariffa allegata al TUIC prevede la misura fissa di euro 168,00 per i trasferimenti soggetti ad IVA relativi a fabbricati diversi da quelli strumentali. Per l’imposta catastale, l’articolo 10, comma 2, del TUIC stabilisce analoga misura fissa di euro 168,00 per le volture eseguite in dipendenza di atti soggetti ad IVA.

Nel caso esaminato, le pertinenze, se il vincolo è espressamente evidenziato nell’atto, sono qualificate come non strumentali anche se catastalmente rientrano in categorie normalmente riferite a fabbricati strumentali, come C/2 o C/6. La circolare richiama a tal fine anche la circolare n. 12/E del 1° marzo 2007.

Applicando il medesimo criterio seguito per l’imposta di registro, la circolare conclude che, in presenza di un unico negozio complesso avente ad oggetto abitazione e più pertinenze, anche le imposte ipotecaria e catastale si applicano una sola volta ciascuna, senza duplicazioni in relazione al numero delle pertinenze o alle diverse aliquote IVA.

Contenzioso pendente e istruzioni agli uffici

La circolare dispone che gli uffici considerino corrette le liquidazioni delle imposte soltanto se conformi al principio sopra descritto. Viene quindi richiesto di:

• riesaminare le controversie pendenti relative alla materia;
• abbandonare la pretesa tributaria non conforme al corretto trattamento fiscale;
• tenere conto dello stato e del grado del giudizio;
• verificare se sussistano eventuali altre questioni autonome che impediscano l’abbandono della pretesa.

Infine, le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi e le istruzioni della circolare siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici locali.