Cassazione Civile, Sentenza n. 2220/2021 del 02/02/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di una cartella di pagamento relativa all'imposta sul reddito per i redditi imputati "per trasparenza" di una controllata estera in regime di fiscalità privilegiata. La controversia verteva su quale aliquota applicare a detti redditi attribuiti: la contribuente aveva applicato e dichiarato l'aliquota del 27% prevista dall'art. 167, comma 6, del d.P.R. 917/1986 (t.u.i.r.), mentre l'Agenzia sosteneva che, poiché il soggetto residente controllante aveva dichiarato una perdita fiscale e quindi non disponeva di una propria "aliquota media", dovesse applicarsi l'aliquota ordinaria IRES del 33% (art. 77 d.P.R. 917/1986). La CTR aveva accolto il contribuente ritenendo possibile calcolare un'aliquota media facendo riferimento anche alle perdite pregresse; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che, in presenza di un soggetto residente controllante privo di reddito imponibile proprio (e quindi sprovvisto di una "aliquota media" applicabile), i redditi attribuiti della controllata estera non possono essere assoggettati all'aliquota del 27% prevista dall'art. 167 c.6, ma devono essere tassati con l'aliquota ordinaria del 33% prevista per l'IRES. La sentenza impugnata della CTR è stata cassata e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame, con ordine di provvedere anche sulle spese del giudizio.

Norme richiamate

• d.P.R. 22/12/1986 n. 917, art. 167

  l'aliquota del 27 per cento, indicata dall' art. 167, comma 6, primo periodo

  La Corte interpreta tale disposizione come norma che fissa una soglia minima (27%) riferita a una "aliquota media" del soggetto residente; non è applicabile quando il soggetto residente non ha reddito imponibile e quindi non dispone di una sua aliquota media

• d.P.R. 22/12/1986 n. 917, art. 77

  aliquota ordinaria dell'IRES del 33 per cento (prevista dall'art. 77)

  L'aliquota ordinaria del 33% si applica ai redditi imputati per trasparenza quando il soggetto residente controllante è privo di reddito imponibile e non ha una propria aliquota media

• Decreto Ministeriale 21/11/2001 n. 429, art. 3, comma 2

  riferimento al "reddito complessivo netto" per il calcolo dell'aliquota media

  La CTR aveva interpretato la norma in senso da consentire il calcolo di un'aliquota media anche considerando perdite pregresse; la Corte di Cassazione ritiene invece che tale lettura non possa prevalere quando il soggetto non dispone di un'aliquota media concreta, perché ciò eluderebbe la ratio antielusiva della CFC rule

• d.P.R. 29/09/1973 n. 600, art. 36-bis

  liquidazione delle imposte ... effettuata ai sensi dell'art. 36 bis

  Norma procedurale che ha dato luogo alla notifica della cartella di pagamento in relazione alla liquidazione d'ufficio delle imposte

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  motivazione del ricorso per cassazione per violazione e falsa applicazione di norme di diritto

  Fondamento processuale del ricorso in cassazione utilizzato dall'Agenzia per censurare la decisione della CTR

• Costituzione (artt. 3, 41, 53)

  Richiamati dalla controricorrente per una presunta violazione costituzionale, ma la Corte li considera deduzione meramente teorica e non fondata nel caso concreto

Massime di principio

• Quando la CFC rule (imputazione per trasparenza) attribuisce redditi esteri al soggetto residente, tali redditi vanno considerati come redditi della controllante e assoggettati alla fiscalità interna secondo la ratio antielusiva della norma.
• Se il soggetto residente controllante è privo di reddito imponibile e non dispone di una "aliquota media" propria, non è possibile applicare l'aliquota minima del 27% prevista dall'art. 167 c.6: deve applicarsi l'aliquota ordinaria IRES (33%).
• La possibilità di calcolare una "aliquota media" per beneficiare della percentuale del 27% richiede la concreta esistenza di un'imponibile storico o di una base che determini un'aliquota media; non è ammissibile un calcolo che sfrutti solo perdite pregresse per ottenere un'aliquota agevolata quando il contribuente è effettivamente senza imponibile.
• In contenziosi similari, è importante documentare chiaramente la situazione fiscale del controllante (posizione reddituale e calcolo dell'aliquota media) e prepararsi all'interpretazione giurisprudenziale che privilegia la finalità antielusiva della CFC rule.
• La giurisprudenza di legittimità ha una linea consolidata su questo punto: decisioni di merito che applicano la logica del 27% anche a soggetti residenti privi di reddito sono vulnerabili a cassazione e rinvio.