Cassazione Civile, Sentenza n. 2222/2021 del 02/02/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso d'accertamento relativo all'anno d'imposta 2000 emesso dall'Agenzia delle Entrate in seguito a processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, con contestazione di maggiori redditi, IVA e IRAP. Il ricorrente deduce, principalmente, la nullità dell'atto per carenza di motivazione e per mancata allegazione di documenti richiamati nella motivazione (in particolare le trascrizioni integrali di intercettazioni telefoniche/ambientali e una consulenza tecnica), documenti che erano coperti da segreto investigativo nel procedimento penale e dei quali il contribuente ha avuto conoscenza solo successivamente all'avviso di accertamento (notificato il 7 giugno 2005; conoscenza dei documenti il 18 aprile 2006 con l'avviso di conclusione indagini penali). Si censura la violazione dell'art. 7 l. 27 luglio 2000 n. 212 e delle norme del DPR n. 600/1973 e DPR n. 633/1972 concernenti l'onere di allegazione e la disciplina dell'accertamento induttivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo che, nella fattispecie di "doppia motivazione per relationem", quando i documenti richiamati nell'atto di accertamento (e i documenti da questi ulteriormente richiamati) non sono in possesso né conosciuti né agevolmente conoscibili dal contribuente, l'avviso d'accertamento manca di motivazione idonea e deve essere dichiarato invalido. Nel caso concreto le intercettazioni e la consulenza tecnica erano conoscibili dal contribuente solo dopo la notifica dell'avviso d'accertamento e dunque la motivazione dell'atto era viziata. La Cassazione ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo del contribuente. I restanti motivi (secondo e terzo) sono stati dichiarati assorbiti. Sono state compensate le spese dei gradi di merito e l'Agenzia delle Entrate condannata al pagamento delle spese di legittimità in favore del ricorrente, liquidate nella somma indicata in sentenza.

Norme richiamate

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7, comma 1

  L'art. 7 richiede che i documenti richiamati nella motivazione dell'atto siano allegati, salvo che il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza di detti documenti. Nel caso di "per relationem" la norma non opera se il documento richiamato era già conosciuto dal contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2

  Norma richiamata in relazione all'accertamento induttivo e alle presunzioni utilizzabili dall'Amministrazione; la sentenza affronta il limite della prassi dell'accertamento quando si fonda su documenti non conoscibili dal contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 1 e 3

  Richiamati in tema di motivazione e comunicazioni dell'atto impositivo; la Corte ricorda l'obbligo di motivazione effettiva e la necessità che i riferimenti documentali siano conoscibili dal contribuente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 55

  Norma in materia di accertamento IVA; utilizzata per discutere la legittimità dell'accertamento induttivo operato dall'Amministrazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Richiamata nel contesto della critica all'accertamento IVA e delle presunzioni utilizzate dall'Amministrazione fiscale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  Norma sull'accertamento induttivo per omessa o incompleta tenuta della contabilità: la sentenza segnala la distinzione tra i casi di imposizione induttiva tipica dell'imprenditore obbligato alla contabilità e il caso del contribuente non imprenditore.

• codice civile, art. 2697

  Regola sulla distribuzione dell'onere della prova; richiamata nel quadro del contrasto probatorio fra contribuente e Amministrazione.

• codice di procedura civile, art. 360

  Norma procedurale utilizzata per inquadrare i motivi di cassazione (vizi di diritto e motivazione).

Massime di principio

• Quando un avviso d'accertamento si fonda "per relationem" su un processo verbale che a sua volta richiama ulteriori documenti, quei documenti devono essere in possesso, conosciuti o almeno "agevolmente conoscibili" dal contribuente al momento della notifica dell'atto; in mancanza, l'avviso può essere dichiarato nullo per carenza di motivazione.
• Se il contribuente ha già ricevuto e sottoscritto il processo verbale richiamato, non è necessaria la reiterata allegazione dello stesso all'avviso, ma resta rilevante la conoscibilità dei documenti secondariamente richiamati.
• Documenti coperti da segreto investigativo o comunque accessibili solo tramite atti del procedimento penale e resi noti al contribuente successivamente all'avviso costituiscono tipica situazione di "doppia relationem" che può compromettere la legittimità dell'accertamento fiscale se quei documenti sono essenziali per la ricostruzione soggettiva o oggettiva fatta dall'Amministrazione.
• Quando la motivazione dell'atto impositivo è viziata per carenza di conoscibilità dei documenti essenziali, il giudice tributario può, se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidere direttamente nel merito accogliendo il ricorso del contribuente.
• Nelle situazioni similari è consigliabile per il contribuente documentare immediatamente la mancata conoscenza dei documenti richiamati e chiedere l'annullamento dell'atto o l'acquisizione degli stessi; per l'Amministrazione è prudente allegare o rendere agevolmente accessibili i documenti essenziali alla motivazione dell'accertamento.