Ordinanza del 08/03/2019 n. 6822 - Corte di Cassazione

Diniego del credito d’imposta per ricerca e sviluppo

La pronuncia riguarda il ricorso proposto da D. Spa contro il diniego del nulla osta alla fruizione di un credito d’imposta per attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo. La Corte di cassazione ha ritenuto legittima la procedura introdotta dal D.L. n. 185 del 2008, art. 29, e ha rigettato integralmente il ricorso.

Origine del credito e procedimento amministrativo

D. Spa, facendo affidamento sulla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 280 e 282, successivamente modificata dal D.L. n. 185 del 2008, art. 29, aveva realizzato investimenti finalizzati all’innovazione del prodotto. La disciplina originaria prevedeva un credito d’imposta pari al 10% dei costi sostenuti nel triennio 2007-2009 per attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo.

Per l’anno 2008 la società dichiarava di aver maturato un credito d’imposta di Euro 13.665,00, relativo ad attività iniziate entro il 28 novembre 2008. In applicazione della disciplina introdotta dal D.L. n. 185 del 2008, la società trasmetteva telematicamente il formulario il 6 maggio 2009, nella giornata individuata come “click day”.

Il 15 giugno 2009 il Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate comunicava alla società il diniego del nulla osta alla fruizione del credito di ricerca e sviluppo, motivandolo con l’esaurimento delle risorse finanziarie.

Svolgimento del giudizio di merito

La società impugnava il diniego davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara, deducendo:

• l’illegittimità costituzionale del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, commi 1, 2 e 3, convertito dalla L. n. 2 del 2009, per violazione degli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost.;
• la violazione del principio di irretroattività delle norme tributarie;
• la nullità dell’atto per difetto di motivazione;
• l’omessa indicazione del responsabile del procedimento.

La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo che il legislatore non avesse previsto un provvedimento negativo per esaurimento delle risorse finanziarie con riferimento agli investimenti anteriori alla modifica normativa. Secondo tale impostazione, il credito già maturato avrebbe dovuto essere necessariamente riconosciuto, mentre il diniego per incapienza sarebbe stato previsto soltanto per le prenotazioni relative agli investimenti successivi.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello sostenendo la natura di diritto condizionato della posizione delle imprese aspiranti al beneficio, la legittimità costituzionale dell’art. 29 e l’infondatezza delle ulteriori doglianze. La Commissione Tributaria Regionale dell’Aquila, sezione distaccata di Pescara, accoglieva l’appello e dichiarava legittimo il diniego.

D. Spa proponeva ricorso per cassazione articolato in sei motivi. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso e la ricorrente depositava memoria.

Questione di legittimità costituzionale

La società sosteneva che il D.L. n. 185 del 2008, art. 29, violasse gli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost. La censura si fondava principalmente sull’asserita disparità di trattamento tra imprese che si trovavano nella medesima situazione e avevano maturato il credito, ma che venivano ammesse o escluse in base all’ordine cronologico di presentazione delle domande.

La ricorrente contestava inoltre l’irragionevolezza e l’arbitrarietà del criterio temporale, ritenendolo lesivo della libertà di iniziativa economica e della concorrenza. A suo avviso, la normativa avrebbe dovuto salvaguardare i diritti già acquisiti dalle imprese che avevano iniziato le attività prima dell’entrata in vigore del decreto.

La Corte ha escluso la necessità di una nuova rimessione alla Corte costituzionale, ricordando che la questione era già stata esaminata dalla Consulta con la sentenza n. 149 del 2017, che aveva dichiarato la legittimità costituzionale dell’art. 29, comma 1, comma 2, lett. a), e comma 3, del D.L. n. 185 del 2008, come convertito.

La disciplina è stata ritenuta giustificata dalla necessità di fronteggiare l’eccezionale crisi economica internazionale, garantire il rispetto degli obiettivi del programma europeo di stabilità e crescita e rendere prevedibili le entrate e le uscite del bilancio statale. Il criterio cronologico è stato considerato trasparente e idoneo a collocare gli aspiranti beneficiari su un piano uniforme, premiando le imprese che avevano presentato per prime la domanda.

La Corte ha inoltre escluso l’arbitrarietà del legislatore, rilevando che la fissazione di stanziamenti annuali rispondeva anche all’esigenza di rispettare l’art. 81 Cost., che impedisce allo Stato di assumere oneri finanziari privi di copertura certa e reale.

Retroattività della disciplina e legittimo affidamento

La società sosteneva che l’art. 29 avesse introdotto retroattivamente un limite quantitativo al credito, incidendo su posizioni giuridiche già perfette e sulle aspettative delle imprese che avevano effettuato gli investimenti in base alla normativa previgente.

La Corte ha respinto la censura, affermando che la procedura prevista dal D.L. n. 185 del 2008 poteva applicarsi anche ai crediti maturati prima della sua entrata in vigore. Il principio generale di irretroattività sancito dall’art. 3 della L. n. 212 del 2000 non ha rango costituzionale e può essere derogato da una successiva legge tributaria, purché la deroga sia espressa e ragionevole e non contrasti con valori costituzionalmente protetti.

Nel caso concreto, la retroattività è stata ritenuta proporzionata e giustificata dalla necessità di salvaguardare le finanze pubbliche e di mantenere il bilancio dello Stato entro i limiti approvati anche in sede europea. La Corte ha richiamato, in particolare, Cass. n. 5733 del 9 marzo 2018 e Cass. n. 4579 del 28 febbraio 2018, conformi alla sentenza della Corte costituzionale n. 149 del 2017.

È stata esclusa anche la violazione del legittimo affidamento e della buona fede. La Corte ha osservato che tali principi non impediscono ogni modifica legislativa sfavorevole, quando l’intervento normativo sia razionale, proporzionato e volto al perseguimento di interessi pubblici di rilievo costituzionale.

Natura della posizione giuridica e differimento della fruizione

Con il secondo motivo la società denunciava la contraddittorietà della motivazione della CTR. Secondo la ricorrente, la stessa Commissione aveva riconosciuto l’esistenza di un diritto soggettivo pieno e perfetto al credito d’imposta, ma aveva poi ritenuto legittimo un provvedimento che ne impediva l’utilizzo.

La Corte ha escluso il vizio di motivazione, ritenendo coerente il ragionamento della CTR con il D.L. n. 185 del 2008, art. 29, comma 3, lett. a). Tale disposizione stabiliva che la fruizione del credito fosse possibile nell’esercizio in corso oppure, in caso di esaurimento delle risorse, negli esercizi successivi, in funzione delle disponibilità finanziarie.

Secondo la Corte, il diniego non incideva necessariamente sull’esistenza del credito, ma determinava il rinvio della sua fruizione agli esercizi successivi al 2011, nei limiti delle somme che il legislatore avrebbe eventualmente stanziato. L’iter argomentativo della sentenza d’appello è stato quindi ritenuto privo di contraddizioni e conforme al quadro normativo.

Valore dello Statuto dei diritti del contribuente

Con il terzo motivo la ricorrente sosteneva che la L. n. 212 del 2000, e in particolare l’art. 3, avesse valore di principio generale dell’ordinamento tributario e rango sostanzialmente superiore alle leggi ordinarie.

La Corte ha ribadito l’orientamento secondo cui le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente costituiscono criteri guida per l’interpretazione e l’applicazione delle norme tributarie, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria. Esse non possono quindi fungere da parametro autonomo di costituzionalità né consentire la disapplicazione di norme tributarie successive ritenute incompatibili.

È stato richiamato il principio affermato da Cass. n. 16227 del 20 giugno 2018, nonché da Cass. n. 697 del 16 gennaio 2015 e Cass. n. 4815 del 28 febbraio 2014, secondo cui la retroattività di una norma tributaria può essere espressamente prevista dalla legge. La disciplina dell’art. 29, essendo sorretta da una ragione economico-finanziaria ritenuta sufficiente, è stata pertanto considerata legittima.

Buona fede e affidamento nei rapporti tributari

Con il quarto motivo la società invocava la L. n. 212 del 2000, art. 10, e i principi comunitari di collaborazione, buona fede e legittimo affidamento, sostenendo che tali principi dovessero vincolare anche il legislatore.

La Corte ha precisato che l’art. 10 dello Statuto disciplina i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria e non si applica direttamente all’esercizio della potestà legislativa. Un eventuale intervento legislativo lesivo dell’affidamento potrebbe assumere rilievo soltanto sotto il profilo della legittimità costituzionale.

Nel caso esaminato, tuttavia, non è stata ravvisata alcuna lesione costituzionalmente rilevante dell’affidamento, poiché la retroattività della disciplina era ritenuta razionale, proporzionata e giustificata dall’esigenza di salvaguardare le finanze statali. Il quarto motivo è stato quindi respinto.

Motivazione del provvedimento di diniego

Con il quinto motivo la ricorrente contestava la sufficienza della motivazione del provvedimento del Centro Operativo di Pescara. Secondo D. Spa, la comunicazione non indicava:

• le ragioni specifiche dell’esaurimento delle risorse;
• la natura delle risorse finanziarie considerate;
• la graduatoria delle domande;
• la posizione occupata dalla società;
• i parametri utilizzati per formare la graduatoria;
• le ragioni per cui la società non fosse stata ammessa agli stanziamenti successivi fino al 2011.

La Corte ha ritenuto infondato il motivo. Dalla lettura dell’art. 29, comma 3, lett. a) e b), del D.L. n. 185 del 2008, emergeva che, per le prenotazioni di cui al comma 2, lett. a), l’Amministrazione doveva comunicare il nulla osta ai soli fini della copertura finanziaria. Per le prenotazioni di cui al comma 2, lett. b), era invece prevista la comunicazione della presentazione del formulario, dell’accoglimento della prenotazione e, nei successivi novanta giorni, dell’eventuale diniego per incapienza.

Il provvedimento, indicando l’esaurimento delle risorse finanziarie, la data e l’ora di ricezione del formulario, consentiva alla contribuente di comprendere la ragione del diniego e di esercitare il proprio diritto di difesa. L’Amministrazione non era tenuta a fornire ulteriori indicazioni, poiché la procedura si fondava sull’esame delle domande secondo l’ordine cronologico di arrivo.

La Corte ha richiamato Cass. n. 7629 del 28 marzo 2018, secondo cui il nulla osta è un atto vincolato all’esistenza o all’assenza della copertura finanziaria e non costituisce esercizio di potestà impositiva. L’onere motivazionale dell’Amministrazione è quindi limitato alla comunicazione dell’esito della procedura e della ragione costituita dall’insufficienza delle risorse.

Indicazione del responsabile del procedimento

Con il sesto motivo la società denunciava la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, e della L. n. 241 del 1990, art. 21-octies, per la mancata indicazione del responsabile del procedimento.

La Corte ha ritenuto infondata anche tale censura, evidenziando la particolare natura del procedimento. La domanda veniva presentata telematicamente e la successiva assegnazione dei fondi avveniva mediante elaborazione automatica, sulla base del solo criterio cronologico e fino a esaurimento delle risorse. Il provvedimento era quindi generato dal sistema con forma e contenuto predeterminati e aveva natura vincolata.

In applicazione dell’art. 21-octies, comma 2, della L. n. 241 del 1990, l’eventuale violazione delle norme sul procedimento o sulla forma non avrebbe comunque comportato l’annullabilità dell’atto, poiché il suo contenuto non avrebbe potuto essere diverso da quello concretamente adottato. È stato richiamato Cass. n. 5733 del 9 marzo 2018, che aveva già qualificato come vincolato il diniego dell’agevolazione per ricerca e sviluppo adottato all’esito di una procedura interamente telematica.

La Corte ha inoltre rilevato che la CTR aveva comunque individuato il responsabile nella persona del Direttore del Centro Operativo di Pescara, dott. C.G. Secondo Cass. n. 3533 del 23 febbraio 2016, ai fini della validità dell’atto è sufficiente l’indicazione di una persona cui riferire la responsabilità del procedimento, indipendentemente dal livello funzionale o apicale ricoperto.

Decisione finale e spese

La Corte di cassazione ha rigettato tutti i sei motivi di ricorso proposti da D. Spa e ha confermato la legittimità del diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta.

In considerazione della complessità e della parziale novità delle questioni, dell’assenza di un orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità al momento della proposizione del ricorso e del successivo intervento della Corte costituzionale, le spese del giudizio di cassazione sono state compensate tra le parti.

La decisione è stata assunta il 16 gennaio 2019 e depositata in cancelleria l’8 marzo 2019.