Ordinanza del 11/03/2019 n. 6929 - Corte di Cassazione

Cessione del ramo d’azienda e oggetto della controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), emesso per l’anno d’imposta 2001 nei confronti della società S. di L.F. & C. s.a.s., poi denominata S. di K.A. & C. s.a.s., in relazione alla cessione di un ramo d’azienda comprendente uno stabilimento balneare con annesso bar sito in (OMISSIS).

La cessione era stata effettuata con atto registrato il 28 settembre 2001, per il prezzo dichiarato di Lire 83.280.000. L’Agenzia delle entrate aveva rilevato che nel Modello Unico 2002 la società non aveva dichiarato la relativa plusvalenza. Secondo l’Ufficio, dalla cessione derivava un reddito d’impresa di Lire 184.436.000, da imputare ai soci ai fini IRPEF.

Attività dell’Amministrazione finanziaria

Il 29 maggio 2007 l’Ufficio aveva notificato alla contribuente un invito, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31, comma 4, e 32, a fornire chiarimenti e a esibire documenti e scritture contabili relativi all’operazione. L’invito era rimasto senza risposta.

In assenza di elementi forniti dalla contribuente, l’Ufficio aveva determinato la plusvalenza assumendo quale base il valore della cessione, pari all’intero corrispettivo indicato nell’atto, comprensivo dell’avviamento e dei beni strumentali trasferiti.

L’accertamento considerava inoltre che:

• nel bilancio d’esercizio 2001 risultava una plusvalenza da cessione d’azienda di Lire 33.783.118, inferiore a quella determinata dall’Ufficio;
• nel Modello Unico 2002, quadro RF, alla voce “Plusvalenze e sopravvenienze attive”, era stato indicato un importo pari a zero;
• la società non aveva fornito la documentazione necessaria a dimostrare l’esistenza di costi dei beni ceduti non ancora ammortizzati;
• la società aveva dichiarato perdite relative agli anni 1997 e 1998, ma non aveva dimostrato il loro effettivo utilizzo, la mancata compensazione in precedenti o successivi esercizi e la relativa imputazione ai soci.

Decisione della Commissione tributaria regionale

La Commissione tributaria regionale del Lazio aveva accolto l’appello della contribuente e annullato l’avviso di accertamento.

Secondo la CTR, il libro giornale, prodotto in copia, costituiva il documento idoneo a dimostrare la corretta quantificazione della plusvalenza, ritenendolo l’unico registro previsto dalla normativa civilistica e fiscale capace di documentare le movimentazioni economiche e finanziarie dell’impresa.

Quanto alle perdite pregresse, la CTR aveva ritenuto che spettasse all’Ufficio dimostrare, sulla base delle dichiarazioni dei redditi in suo possesso, che quanto dichiarato dalla società fosse falso, anziché chiedere alla contribuente di provare la mancata compensazione delle perdite negli esercizi precedenti.

Motivi del ricorso per cassazione

L’Agenzia delle entrate aveva proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi.

Con il primo motivo aveva denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 16 e 32. L’Agenzia sosteneva che il libro giornale non fosse sufficiente per quantificare la plusvalenza e che tale prova dovesse essere ricavata dal registro dei beni ammortizzabili.

L’Amministrazione aveva inoltre contestato il riconoscimento delle perdite pregresse, evidenziando che la semplice dichiarazione della loro mancata utilizzazione non ne comportava automaticamente il riconoscimento nell’anno oggetto di rettifica. La contribuente avrebbe dovuto dimostrare l’effettivo utilizzo o mancato utilizzo delle perdite e la loro imputazione ai soci. L’Agenzia richiamava anche il limite previsto per il socio accomandante dall’art. 8, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’Agenzia aveva denunciato insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo. La CTR non avrebbe considerato che la contribuente non aveva risposto all’invito dell’Ufficio durante la fase amministrativa e non aveva successivamente fornito in giudizio la prova delle circostanze necessarie a superare le contestazioni fiscali.

Secondo l’Agenzia, tale comportamento omissivo consentiva l’applicazione della presunzione prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 4, con conseguente onere della contribuente di fornire la prova contraria.

Principi sulla determinazione della plusvalenza

La Corte ha esaminato congiuntamente i due motivi, ritenendoli strettamente connessi, e li ha accolti.

La Corte ha ritenuto erronea la conclusione della CTR secondo cui i dati del libro giornale fossero sufficienti a determinare il reddito da plusvalenza. La plusvalenza deve essere calcolata come differenza tra:

• il corrispettivo percepito per la cessione;
• il costo dei beni ceduti non ancora assorbito dagli ammortamenti, tenendo conto delle variazioni derivanti dall’applicazione delle norme fiscali.

Ne consegue che, per escludere dalla base imponibile il valore di determinati beni strumentali o componenti di costo, il contribuente deve fornire la prova documentale che tali beni presentino costi non ancora ammortizzati.

La Corte ha individuato nel registro dei beni ammortizzabili il documento fiscale normalmente idoneo a fornire tale dimostrazione. Tale registro, pur non essendo richiesto dalla disciplina civilistica, è previsto dalla disciplina fiscale dall’art. 16 del D.P.R. n. 600 del 1973 ed è funzionale alla deduzione delle quote di ammortamento. Le quote devono inoltre risultare imputate al conto economico, ai sensi dell’art. 75 del medesimo decreto, a pena di indeducibilità dal reddito d’impresa.

In assenza della prova di costi non ancora ammortizzati, i beni strumentali ceduti concorrono integralmente alla base reddituale tassabile in ragione del corrispettivo percepito per il loro trasferimento.

Rilevanza del comportamento omissivo della contribuente

La Corte ha rilevato che la CTR non aveva adeguatamente esaminato il comportamento della contribuente, la quale non aveva risposto all’invito notificato il 29 maggio 2007 e non aveva prodotto documentazione sufficiente a dimostrare i costi fiscalmente rilevanti.

La sentenza di appello non aveva spiegato perché potessero essere superate le presunzioni utilizzate dall’Ufficio, derivanti sia dalla mancata collaborazione nella fase amministrativa sia dagli elementi contenuti nella documentazione fiscale della società.

In particolare, la CTR non aveva adeguatamente considerato che:

• la società non aveva dichiarato alcuna plusvalenza nel Modello Unico 2002 per l’anno 2001;
• il bilancio 2001 indicava una plusvalenza da cessione d’azienda di Lire 33.783.118;
• il quadro RF del Modello Unico 2002 riportava zero alla voce “Plusvalenze e sopravvenienze attive”;
• la contribuente non aveva dimostrato documentalmente l’ammontare dei costi non ancora ammortizzati;
• l’abbattimento del reddito accertato non era stato adeguatamente giustificato.

Perdite pregresse e onere della prova

La Corte ha ritenuto erronea anche la decisione della CTR in materia di perdite pregresse della società, riferite agli anni 1997 e 1998.

Il giudice di appello aveva posto a carico dell’Ufficio l’onere di dimostrare, mediante le dichiarazioni dei redditi, l’eventuale falsità delle dichiarazioni della società circa l’utilizzabilità delle perdite. Secondo la Corte, invece, le dichiarazioni fiscali e la mancata risposta all’invito dell’Ufficio costituivano elementi presuntivi contrari alla pretesa della contribuente.

Spettava pertanto al socio che intendeva far valere perdite qualificabili come minusvalenze deducibili dimostrare concretamente:

• l’esistenza delle perdite;
• la loro mancata utilizzazione negli esercizi precedenti o successivi;
• la possibilità di utilizzarle nell’anno oggetto di accertamento;
• la loro corretta imputazione ai soci.

La Corte ha richiamato anche la disciplina secondo cui, nella società in accomandita semplice, la perdita imputabile al socio accomandante non può eccedere l’ammontare del capitale sottoscritto, ai sensi dell’art. 8, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986.

Esito del giudizio e rinvio

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando i principi affermati dalla Corte, garantire la trattazione unitaria nei confronti di tutti i soggetti interessati, secondo il richiamo a Cass. n. 3789/2018, e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma il 6 febbraio 2019 e depositata in cancelleria l’8 marzo 2019.