Sentenza del 26/09/2023 n. 391 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso di ? 97.084,04 corrispondenti all'IVA addebitata e versata in rivalsa dal fornitore sull'elemento tariffario OGSE (Oneri Generali afferenti il Sistema Elettrico), sostenendo che tali somme non dovevano concorrere alla base imponibile IVA in quanto riscosse dal fornitore in nome e per conto degli utenti e poi riversate ad altri enti; l'Agenzia negava il rimborso perché il rapporto tributario è tra amministrazione e cedente (fornitore), non con il cessionario, e perché non era stata dimostrata l'erronea applicazione dell'imposta né l'impossibilità di recupero dal fornitore

La decisione

La Commissione Regionale ha confermato la sentenza di primo grado: il rimborso richiesto alla stessa Agenzia è stato respinto. Il giudice ha ritenuto che la ricorrente non avesse titolo a chiedere direttamente all'Erario il rimborso dell'IVA versata in rivalsa (salvo che l'imposta si rifletta nella dichiarazione con esercizio del diritto alla detrazione) e che non sussistessero le condizioni eccezionali che giustifichino l'azione diretta contro l'amministrazione. Decisione di primo grado confermata; spese compensate.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, art. 79

  La ricorrente richiamava l'art. 79 quale base per escludere gli OGSE dalla base imponibile (rimborso/anticipazioni fatte in nome e per conto), ma il giudice non ha ritenuto sufficiente tale richiamo per qualificare il rapporto tributario a favore del cessionario; la norma è stata presa in considerazione nel quadro dell'interpretazione unionale ma non ha portato allo stralcio automatico degli OGSE dalla base imponibile nella fattispecie.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 15

  "le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate"

  L'art. 15 distingue le somme che non concorrono alla base imponibile quando si tratta di anticipazioni regolarmente documentate operate in nome e per conto: il giudice ha valutato che, nel caso concreto, gli OGSE dovevano essere considerati come anticipazioni/competenze riconducibili a mandato senza rappresentanza o come componenti tariffarie riscosse dal distributore in proprio, con conseguente inclusione nella base imponibile.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 12

  Richiamato dall'Amministrazione nella motivazione che le prestazioni accessorie seguono le regole dell'operazione principale; il giudice ha ritenuto congrua la qualificazione dell'addebito OGSE come riconducibile alle prestazioni del distributore.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26

  Norma richiamata dall'Amministrazione per sostenere che il diritto al rimborso dell'IVA compete al cedente (soggetto passivo) e che, in linea generale, il cessionario deve agire nei confronti del cedente per la ripetizione dell'indebito.

• D.lgs. 546/1992, art. 21 comma 2

  Richiamato riguardo al termine decadenziale biennale per la richiesta di rimborso: il termine decorre dalla data del versamento e non dalla dichiarazione; l'Ufficio ha eccepito la tardività di alcune richieste sulla base di tale norma.

Massime di principio

• Il cessionario che ha pagato in rivalsa un'IVA poi ritenuta non dovuta, di regola, non può chiedere direttamente all'amministrazione finanziaria il rimborso: il soggetto titolare del rapporto tributario e del diritto al rimborso è il cedente/prestatore (soggetto passivo).
• Se l'IVA pagata in rivalsa si riflette nella liquidazione finale (es.: il cessionario esercita il diritto alla detrazione e contesta il diniego alla detrazione), allora si ricostituisce un rapporto diretto con l'amministrazione e la richiesta di rimborso può essere proposta contro l'Erario tramite strumenti tributari.
• Fuori dai casi di esercizio della detrazione, il rimedio ordinario per il cessionario è l'azione civilistica di ripetizione dell'indebito nei confronti del fornitore; solo quando tale azione risulti impossibile o eccessivamente difficile (circostanze concrete, es. insolvenza accertata del fornitore) il principio di effettività può giustificare la domanda diretta al fisco.
• La mera previsione o il rischio astratto che il fornitore subisca molteplici richieste di rimborso non costituisce di per sé prova della impossibilità o eccessiva difficoltà di recupero: la circostanza deve essere concreta ed effettiva.
• In sede di istanza e di giudizio il contribuente deve fornire prova documentale chiara (fatture, registri IVA, modelli F24, registri corrispettivi) sia dell'erronea applicazione dell'imposta sia, se invocata, dell'impossibilità di recupero dal fornitore.
• Le istanze di rimborso sono soggette a termini di decadenza (es. art. 21, comma 2 d.lgs. 546/92): la decorrenza va valutata con attenzione (di regola dal versamento).
• La qualificazione della natura dell'addebito (se si tratta di somme riscosse in nome e per conto o di componenti del corrispettivo fatturato come proprie del fornitore) è centrale: se il fornitore agisce come debitore in proprio l'elemento concorre alla base imponibile.