Circolare n. 18 del 13/06/2006

Rivalutazione dei beni d'impresa e delle aree fabbricabili

La circolare esamina la disciplina introdotta dalla legge finanziaria 2006 in materia di rivalutazione dei beni d’impresa e delle aree fabbricabili, chiarendo portata applicativa, condizioni, effetti fiscali e rapporti con il riallineamento dei valori civilistici e fiscali. Il documento, rivolto soprattutto agli operatori professionali, coordina la nuova disciplina con la normativa previgente e con i decreti attuativi già emanati.

Quadro normativo e riapertura dei termini

I commi da 469 a 476 dell’art. 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266 riaprono i termini per rivalutare i beni d’impresa risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2004. La circolare precisa che il rinvio alla legge n. 342 del 2000 comporta il ripristino delle disposizioni sulla rivalutazione già contenute nella sezione II del capo I di tale legge, comprese quelle relative:

• al riallineamento dei maggiori valori iscritti in bilancio;
• alla rivalutazione per i soggetti in contabilità semplificata.

Si applicano, in quanto compatibili, le modalità stabilite dal D.M. 13 aprile 2001, n. 162 e dal D.M. 19 aprile 2002, n. 86.

La circolare evidenzia inoltre le principali novità della finanziaria 2006 rispetto alla disciplina precedente:

• imposta sostitutiva in unica soluzione e in misura ridotta;
• differimento degli effetti fiscali al terzo esercizio successivo;
• possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione;
• possibilità di rivalutare anche aree fabbricabili non ancora edificate destinate all’attività d’impresa.

Ambito oggettivo della rivalutazione generale

Possono essere rivalutati i beni materiali e immateriali, diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonché le partecipazioni in società controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c., purché costituenti immobilizzazioni finanziarie.

La circolare ricorda che sono rivalutabili, a titolo esemplificativo:

• immobilizzazioni materiali ammortizzabili e non ammortizzabili, come immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri, impianti, macchinari e attrezzature;
• immobilizzazioni immateriali consistenti in diritti giuridicamente tutelati, quali brevetti, diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, concessioni, licenze, marchi, know-how e altri diritti simili;
• partecipazioni in società controllate o collegate, iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.

Sono inoltre compresi:

• beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro;
• beni completamente ammortizzati;
• immobilizzazioni in corso risultanti dall’attivo dello stato patrimoniale del bilancio al 31 dicembre 2004.

Non sono invece rivalutabili:

• beni merce e, in generale, beni destinati alla produzione o allo scambio;
• avviamento, costi pluriennali e beni monetari;
• partecipazioni non di controllo o collegamento;
• partecipazioni non iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.

La circolare precisa anche che i beni in leasing non ancora riscattati non sono rivalutabili dall’utilizzatore; per il concedente, i beni concessi in locazione finanziaria non sono rivalutabili perché trattati, nella sostanza, come crediti verso la clientela.

Ambito soggettivo

Possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito d’impresa, sia in contabilità ordinaria sia semplificata. Tra questi vengono richiamati:

• società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata residenti;
• società cooperative e di mutua assicurazione residenti;
• persone fisiche imprenditori per i beni relativi all’attività commerciale;
• società di persone ed equiparate;
• aziende speciali e municipalizzate;
• enti pubblici e privati commerciali e, per i beni dell’attività commerciale, quelli non commerciali;
• soggetti non residenti, società e persone fisiche, con stabile organizzazione in Italia.

Per i soggetti in contabilità semplificata la rivalutazione si effettua sui beni risultanti dal registro dei beni ammortizzabili, se istituito, oppure dal registro degli acquisti ai fini IVA. In mancanza di bilancio, la rivalutazione deve risultare da un prospetto bollato e vidimato, anche dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate. In tale ipotesi non opera la tassazione del saldo attivo in caso di distribuzione.

La circolare affronta anche alcune ipotesi particolari:

• in caso di affitto o usufrutto di azienda, la rivalutazione spetta all’affittuario/usufruttuario se questi deduce gli ammortamenti;
• se il contratto deroga all’art. 2561 c.c. e gli ammortamenti restano al concedente, la rivalutazione spetta solo a quest’ultimo;
• per i beni in diritto di superficie, la facoltà di rivalutazione spetta al titolare del diritto reale;
• nei trasferimenti infragruppo in regime di neutralità fiscale effettuati nel 2005 non si applicano la rivalutazione ordinaria né il riallineamento, perché manca la necessaria presenza del bene in entrambi i bilanci richiesti;
• nel conferimento d’azienda in neutralità fiscale, invece, il conferitario può rivalutare o riallineare i beni per effetto della continuità del possesso.

Modalità di rivalutazione e limiti di valore

La rivalutazione può essere effettuata secondo tre metodi alternativi:

• rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento, mantenendo invariata la durata del processo di ammortamento;
• rivalutazione del solo costo storico, con possibile allungamento del periodo di ammortamento oppure incremento del coefficiente di ammortamento, da indicare in nota integrativa;
• riduzione totale o parziale del fondo di ammortamento, con conseguente allungamento del periodo di ammortamento.

La rivalutazione non può mai superare il valore di sostituzione del bene, inteso come costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia oppure come valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino della funzionalità originaria.

La circolare sottolinea che, all’interno della stessa categoria omogenea, i criteri devono essere uniformi, ma è possibile utilizzare metodi diversi per beni appartenenti alla medesima categoria, purché sia rispettato il criterio omogeneo di valutazione.

Gli amministratori e i sindaci devono indicare nelle rispettive relazioni i criteri adottati e attestare che il valore rivalutato non eccede quello attribuibile al bene. Inoltre, gli amministratori devono annotare la rivalutazione nell’inventario e nella nota integrativa, riportando anche il costo originario e le eventuali precedenti rivalutazioni.

Categorie omogenee

Se il contribuente decide di avvalersi della rivalutazione, essa deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea. La circolare richiama i criteri del D.M. n. 162 del 2001 e distingue, tra gli altri:

• per gli immobili, aree non fabbricabili, fabbricati non strumentali, fabbricati strumentali per destinazione e fabbricati strumentali per natura;
• per i beni mobili registrati, aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni, distinguendo anche tra iscritti o meno nel registro internazionale;
• per gli altri beni materiali ammortizzabili, raggruppamenti per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento, facendo riferimento alle voci della tabella dei coefficienti del D.M. 31 dicembre 1988;
• per i beni immateriali, rivalutazione autonoma di ciascun bene, senza raggruppamento per categorie;
• per le partecipazioni, classificazione in base ai criteri dell’art. 94 TUIR e alla natura dei titoli emessi dallo stesso soggetto.

Per i beni a deducibilità limitata, come telefonini e autovetture, è possibile escluderli dalla categoria; se rivalutati, tuttavia, la rivalutazione deve riguardare l’intero valore del bene, con imposta sostitutiva calcolata sull’intero saldo attivo.

Saldo attivo di rivalutazione e affrancamento

Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato a capitale oppure accantonato in una speciale riserva con riferimento alla legge in esame, senza diversa utilizzazione. Esso corrisponde al maggior valore attribuito ai beni al netto dell’imposta sostitutiva.

La circolare chiarisce anche la disciplina dell’affrancamento del saldo attivo, consentito con imposta sostitutiva del 7 per cento. L’importo da assoggettare ad affrancamento va determinato al lordo dell’imposta sostitutiva, non al netto, poiché la logica dell’affrancamento è speculare a quella della tassazione in caso di distribuzione.

L’imposta sostitutiva per l’affrancamento è versata in tre rate:

• 10 per cento nel 2006;
• 45 per cento nel 2007;
• 45 per cento nel 2008.

Sulle rate successive alla prima non sono dovuti interessi. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, le scadenze seguono i termini di saldo delle imposte sui redditi relativi ai periodi d’imposta interessati.

L’affrancamento rende la riserva liberamente distribuibile e fa venir meno il regime di sospensione d’imposta della riserva stessa. Tuttavia, non anticipa il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti sui beni, che resta differito al terzo esercizio successivo.

La circolare precisa inoltre che il saldo affrancato può essere utilizzato anche per altri vincoli fiscali, come quello dell’art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR, ma ciò non incide sul differimento del riconoscimento fiscale dei maggiori valori.

Imposta sostitutiva sulla rivalutazione generale

Per la rivalutazione dei beni d’impresa, l’imposta sostitutiva è fissata nella misura del:

• 12 per cento per i beni ammortizzabili;
• 6 per cento per i beni non ammortizzabili.

Il versamento va eseguito in unica soluzione entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in cui la rivalutazione è effettuata; per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, il termine indicato è il 20 giugno 2006. L’imposta è compensabile ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997.

Effetti fiscali e decadenza

Il maggior valore rivalutato è fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP dal terzo esercizio successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il riconoscimento decorre dal 1° gennaio 2008.

Fino a tale momento:

• gli ammortamenti civilistici possono essere superiori a quelli fiscalmente deducibili;
• le quote di ammortamento fiscali sono deducibili solo a partire dall’esercizio di riconoscimento;
• le spese di manutenzione e altre componenti collegate si commisurano al valore rivalutato solo dal medesimo esercizio.

La circolare richiama inoltre le conseguenze della cessione o di operazioni equivalenti durante il periodo di sospensione:

• il bene è trattato al costo ante-rivalutazione per il calcolo di plusvalenze/minusvalenze;
• il contribuente acquisisce un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva riferibile al bene ceduto;
• la riserva diventa libera per la parte riferibile al bene ceduto.

La disciplina opera anche per assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all’impresa o uso personale/familiare dell’imprenditore. Invece, nelle operazioni neutrali, come alcune cessioni infragruppo o conferimenti in neutralità, gli effetti non vengono meno e il disallineamento si trasferisce al soggetto subentrante.

Riallineamento dei maggiori valori civilistici e fiscali

La circolare dedica ampio spazio al c.d. riallineamento, cioè al riconoscimento fiscale dei maggiori valori già iscritti in bilancio rispetto ai valori fiscali. L’istituto si applica ai medesimi beni oggetto di rivalutazione, purché presenti nel bilancio al 31 dicembre 2004 e anche in quello successivo, con adeguamento da effettuare nel bilancio 2005 tenendo conto dei decrementi intervenuti.

A differenza della rivalutazione:

• il riallineamento può riguardare singoli beni;
• non richiede il rispetto delle categorie omogenee;
• non è parziale: il divario tra valore civile e fiscale va colmato integralmente.

La circolare richiama i casi tipici di disallineamento:

• deduzioni extracontabili con quadro EC;
• disinquinamento dei bilanci pregressi;
• conferimenti, fusioni, scissioni e trasferimenti infragruppo in neutralità;
• rivalutazioni con effetti soltanto civilistici.

Anche per il riallineamento il riconoscimento fiscale decorre dal terzo esercizio successivo. Nel periodo di sospensione, il disallineamento va gestito tramite il quadro RV della dichiarazione. Il vincolo di sospensione sulle riserve previste dall’art. 109 TUIR viene sostituito dal vincolo su una riserva apposita di patrimonio netto, ai sensi dell’art. 14 della legge n. 342 del 2000.

Se manca capienza patrimoniale per vincolare la riserva, non è possibile procedere al riallineamento. È invece possibile, in caso di carenza o assenza di riserve, rendere indisponibile una quota di capitale sociale.

Coordinamento con i principi contabili internazionali

La circolare affronta anche l’impatto del primo bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS nel 2005. Per le imprese che adottano per la prima volta i principi internazionali, le differenze emergenti dal passaggio al fair value possono essere considerate ai fini del riallineamento.

La circolare ritiene che il disallineamento da First Time Adoption esista di fatto già nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2004 e quindi rientri nella disciplina del riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio. Tuttavia, l’impresa deve rispettare tutti i vincoli della disciplina, incluso quello relativo alla riserva in sospensione d’imposta.

Per i soggetti IAS che iscrivono riserve da FTA al netto delle imposte differite, la circolare indica che, se si intende fruire del riallineamento, occorre eliminare le imposte differite e mantenere la riserva coerente con il vincolo richiesto dalla normativa, anche mediante l’apposizione del vincolo su altre riserve disponibili o sull’utile d’esercizio.

Rivalutazione delle aree fabbricabili

Il comma 473 estende la disciplina della rivalutazione alle aree fabbricabili non ancora edificate o risultanti tali a seguito di demolizione degli edifici esistenti. Il comma 474 subordina però l’efficacia della rivalutazione all’edificazione dell’area entro cinque anni dalla rivalutazione.

La circolare specifica che sono rivalutabili anche le aree destinate all’attività d’impresa, comprese quelle nel circolante delle imprese di costruzione. Le aree devono risultare dal bilancio 2004 o, per i soggetti in contabilità semplificata, dai registri tenuti ai fini IVA e beni ammortizzabili.

La rivalutazione va eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2005, con termine di approvazione successivo all’entrata in vigore della legge.

Categorie omogenee e definizione di area fabbricabile

Le aree fabbricabili devono essere raggruppate per categorie omogenee secondo la diversa destinazione urbanistica. La circolare richiama le zone territoriali omogenee del D.M. 2 aprile 1968, n. 1444:

• zona A;
• zona B;
• zona C;
• zona D;
• zona E;
• zona F.

Eventuali sottocategorie previste dallo strumento urbanistico non rilevano ai fini della rivalutazione, che deve fare riferimento esclusivamente alle zone territoriali omogenee.

L’area è considerata non ancora edificata quando non esiste un edificio significativo dal punto di vista urbanistico; la costruzione deve essere iniziata e deve risultare almeno il rustico con muri perimetrali e copertura completata. Non basta l’avvio formale dei lavori.

Effetti della mancata edificazione e cessione dell’area

Se l’area non viene utilizzata a fini edificatori entro cinque anni, si verifica la decadenza dai benefici della rivalutazione. In tal caso si applicano le conseguenze previste dal D.M. n. 86 del 2002:

• irrilevanza del maggior valore iscritto;
• credito d’imposta per l’imposta sostitutiva pagata;
• liberazione del saldo attivo.

La circolare chiarisce che la successiva cessione dell’area non integra di per sé una causa di decadenza, perché il vincolo edificatorio si trasferisce al cessionario, il quale risponde solidalmente con il cedente per il pagamento dell’imposta. Se il cessionario non rispetta il termine edificatorio, la decadenza opera in capo a entrambi, con recupero delle imposte non dovute al cedente.

Se solo una parte delle aree di una medesima categoria omogenea non viene edificata, la decadenza opera limitatamente a tali aree. In questo caso, però, il contribuente non può ottenere il rimborso, nemmeno parziale, dell’imposta sostitutiva versata sull’intera categoria.

I termini per l’accertamento decorrono dalla data di utilizzazione edificatoria dell’area; se l’edificazione non avviene, decorrono dal quinto anno successivo alla rivalutazione.

Imposta sostitutiva sulle aree fabbricabili

Per la rivalutazione delle aree fabbricabili è dovuta un’imposta sostitutiva del 19 per cento, da versare in tre rate annuali senza interessi:

• 40 per cento nel 2006;
• 35 per cento nel 2007;
• 25 per cento nel 2008.

È possibile anche il versamento anticipato in unica soluzione. Diversamente dalla rivalutazione generale, per le aree fabbricabili gli effetti fiscali dei maggiori valori sono immediati. La circolare precisa inoltre che l’affrancamento del saldo attivo non è applicabile a questa fattispecie, perché il comma 472 richiama solo la rivalutazione generale dei beni d’impresa di cui al comma 469.