Corte di giustizia, Sentenza C-207/23

IVA: cessione gratuita di calore tra soggetti passivi e base imponibile al prezzo di costo

La Corte di giustizia, Sesta Sezione, decide in un rinvio pregiudiziale del Bundesfinanzhof in materia di IVA, riguardante il trasferimento gratuito di calore prodotto da un impianto di biogas/cogenerazione e ceduto a due operatori economici per l’esercizio delle loro attività. La controversia verte sia sulla qualificazione dell’operazione ai sensi dell’articolo 16 della direttiva 2006/112/CE, sia sulla determinazione della base imponibile ai sensi dell’articolo 74.

Fatti e procedimento principale

La società Y KG gestiva un impianto di produzione di biogas dal quale derivavano energia elettrica e calore. L’energia elettrica veniva venduta e assoggettata a IVA; il calore, invece, era trasferito senza fatturazione all’imprenditore A, per l’essiccazione di legna, e alla società B, per il riscaldamento di campi di asparagi.

L’amministrazione tributaria tedesca ha ritenuto che tali trasferimenti costituissero prelievi a titolo gratuito assimilati a cessioni onerose ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1b, dell’UStG, calcolando la base imponibile sul prezzo di costo. Dopo il giudizio del Finanzgericht e il successivo ricorso per cassazione, il Bundesfinanzhof ha sospeso il procedimento e ha sottoposto tre quesiti pregiudiziali.

Normativa rilevante

La Corte richiama, in particolare:

• l’articolo 16 della direttiva 2006/112/CE, che assimila a cessione onerosa il prelievo di un bene dall’impresa e il suo trasferimento gratuito, quando il bene ha dato diritto a detrazione dell’IVA;
• l’articolo 74, che per tali operazioni stabilisce, in mancanza del prezzo di acquisto, la base imponibile nel prezzo di costo;
• gli articoli 73, 78 e 79 della direttiva IVA, rilevanti per il regime generale della base imponibile;
• l’articolo 267 TFUE, quale base del rinvio pregiudiziale.

Prima questione: qualificazione del trasferimento gratuito di calore

La Corte osserva che la formulazione dell’articolo 16, primo comma, è chiara: basta che il bene sia trasferito a titolo gratuito e che esso o i suoi componenti abbiano dato diritto a detrazione, senza che sia richiesta alcuna ulteriore condizione relativa allo status fiscale del destinatario.

La finalità della norma è evitare consumi finali non tassati e garantire parità di trattamento rispetto al consumatore finale. Per questo il trasferimento gratuito deve essere assoggettato a IVA quale operazione assimilata a cessione onerosa, salvo l’eccezione, da interpretarsi restrittivamente, dei regali di scarso valore e dei campioni. La Corte esclude che rilevi la circostanza che i destinatari utilizzino il calore in operazioni che danno o non danno diritto a detrazione.

La sentenza distingue il caso dalla precedente causa Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, richiamata dal giudice del rinvio: in quella fattispecie i lavori gratuiti producevano un vantaggio immediato e diretto per il soggetto passivo autore dell’operazione, mentre nel caso del calore trasferito gratuitamente non risultava alcun utilizzo da parte del cedente.

Seconda e terza questione: nozione di prezzo di costo ex articolo 74

La Corte ricorda che l’articolo 74 costituisce una deroga alla regola generale dell’articolo 73 e che la base imponibile è il prezzo di costo solo in mancanza di un prezzo di acquisto di beni o di beni simili. Il riferimento al prezzo di costo impone una valutazione il più possibile vicina al valore di acquisto del bene.

Ne deriva che il prezzo di costo non si limita ai soli costi diretti di fabbricazione o produzione e non è circoscritto ai soli costi gravati da IVA a monte. La Corte afferma espressamente che vi rientrano anche i costi indirettamente imputabili, come le spese di finanziamento. L’articolo 79, che individua gli elementi esclusi dalla base imponibile, non consente di escludere i costi indiretti.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde che:

• il trasferimento gratuito di calore a favore di altri soggetti passivi per le loro attività economiche costituisce un prelievo assimilato a cessione onerosa ai sensi dell’articolo 16, primo comma, della direttiva IVA, e non conta che i destinatari possano detrarre o meno l’IVA;
• il prezzo di costo ai sensi dell’articolo 74 comprende sia i costi diretti sia quelli indiretti, incluse le spese di finanziamento, indipendentemente dal fatto che tali costi abbiano o meno subito IVA a monte.

Principi affermati

La pronuncia ribadisce che l’articolo 16 mira a prevenire consumi finali non tassati e che, in presenza di trasferimenti gratuiti di beni prodotti nell’impresa, l’imposizione opera in modo oggettivo, senza dipendere dalla posizione fiscale del destinatario. Inoltre, chiarisce che la base imponibile del prelievo va determinata secondo un concetto ampio di prezzo di costo, comprensivo di tutte le componenti economicamente rilevanti, non solo di quelle assoggettate a IVA in entrata.