Corte di giustizia, Sentenza C-788/19

Inadempimento della Spagna per il regime del "Modello 720"

La sentenza riguarda un ricorso per inadempimento ex articolo 258 TFUE proposto dalla Commissione europea contro il Regno di Spagna. Oggetto della controversia è il regime sanzionatorio e fiscale collegato all’obbligo di dichiarare, tramite il cosiddetto "Modello 720", i beni e i diritti detenuti all’estero dai residenti fiscali spagnoli.

Fatti e procedimento precontenzioso

La Commissione ha contestato alla Spagna tre profili della normativa nazionale:

• la qualificazione degli attivi non dichiarati o dichiarati tardivamente come "plusvalenze patrimoniali non giustificate", con effetti che di fatto neutralizzano la prescrizione;
• l’applicazione di una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sul valore degli attivi;
• l’irrogazione di sanzioni forfettarie assai più gravose di quelle previste per infrazioni analoghe in ambito interno.

Dopo la lettera di messa in mora del 20 novembre 2015 e il parere motivato del 15 febbraio 2017, il Regno di Spagna ha difeso la compatibilità della disciplina con il diritto dell’Unione. La Commissione ha quindi proposto ricorso il 23 ottobre 2019.

Normativa nazionale rilevante

La diciottesima disposizione aggiuntiva della Ley 58/2003 General Tributaria impone ai contribuenti residenti di dichiarare informazioni su conti bancari, titoli, attivi, diritti e immobili situati all’estero. La stessa disposizione qualifica l’omissione, l’inesattezza o la tardività della dichiarazione come infrazione fiscale grave e prevede sanzioni forfettarie elevate, con minimi di EUR 10.000 o EUR 1.500 a seconda dei casi.

L’articolo 39, paragrafo 2, della Ley 35/2006 e l’articolo 121, paragrafo 6, della Ley 27/2014 stabiliscono che i beni o diritti non dichiarati mediante il Modello 720 sono considerati, in linea di principio, plusvalenze o redditi non dichiarati imputati al più risalente periodo non prescritto, salvo prova contraria del contribuente. La prima disposizione aggiuntiva alla Ley 7/2012 prevede inoltre una sanzione del 150% dell’imposta base.

Questioni giuridiche esaminate dalla Corte

La Corte ha innanzitutto ricondotto la normativa alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE, ritenendo che le altre libertà invocate dalla Commissione fossero, nel caso di specie, secondarie o non sufficientemente dimostrate.

Le questioni centrali erano quindi:

• se l’obbligo dichiarativo e le sue conseguenze scoraggiassero gli investimenti all’estero;
• se le misure fossero giustificate dalla necessità di garantire controlli fiscali efficaci e di combattere evasione ed elusione;
• se, pur essendo giustificate in astratto, esse eccedessero quanto necessario.

Restrizione alla libera circolazione dei capitali

La Corte ha affermato che la disciplina spagnola introduce una disparità di trattamento tra attivi detenuti in Spagna e attivi detenuti all’estero, perché solo questi ultimi sono soggetti al regime speciale del Modello 720 e alle sanzioni rafforzate. Tale differenza è idonea a dissuadere i residenti dall’investire in altri Stati membri e costituisce quindi una restrizione alla libera circolazione dei capitali.

La circostanza che la misura sia diretta contro contribuenti che occultano attivi per ragioni fiscali non elimina la restrizione, poiché gli obiettivi di contrasto all’evasione e di efficacia dei controlli possono solo giustificarla, non escluderne l’esistenza.

Giustificazione e proporzionalità della qualificazione come reddito non dichiarato senza effettiva prescrizione

La Corte ha riconosciuto che la lotta all’evasione fiscale e la necessità di controlli efficaci sono ragioni imperative di interesse generale. Ha tuttavia ritenuto sproporzionato il meccanismo che consente, per i soli attivi esteri non dichiarati entro i termini, di trattare i relativi valori come redditi non dichiarati riferiti al più risalente periodo non prescritto, con effetti che nella pratica rendono possibile un recupero d’imposta senza limiti di tempo.

Secondo la Corte, tale disciplina permette di rimettere in discussione una prescrizione già maturata e di assoggettare indefinitamente a imposizione somme riferibili a periodi ormai chiusi, in contrasto con l’esigenza di certezza del diritto. Anche se gli Stati membri possono prevedere termini di prescrizione più lunghi per contrastare l’occultamento di attivi all’estero, non possono introdurre meccanismi equivalenti a un’assenza sostanziale di prescrizione.

Proporzionalità della sanzione del 150%

Quanto alla sanzione proporzionale del 150%, la Corte ha osservato che essa è direttamente collegata all’inosservanza di un obbligo dichiarativo formale e si applica in modo particolarmente severo ai contribuenti che non hanno presentato o hanno presentato tardivamente/in modo inesatto il Modello 720. L’aliquota molto elevata, unita alla possibilità di cumulo con le sanzioni forfettarie, può portare a un carico complessivo superiore al valore degli attivi interessati.

La Corte ha quindi concluso che la Spagna ha imposto una reazione sanzionatoria manifestamente sproporzionata rispetto all’obiettivo perseguito.

Proporzionalità delle sanzioni forfettarie

Anche le sanzioni forfettarie sono state ritenute sproporzionate. La Corte ha rilevato che:

• colpiscono meri obblighi formali di informazione;
• sono molto elevate per importo unitario;
• non prevedono un tetto massimo complessivo;
• sono cumulabili con la sanzione del 150%;
• risultano assai più severe rispetto alle sanzioni previste dagli articoli 198 e 199 della stessa legge per infrazioni analoghe in contesto nazionale.

Tali caratteristiche, considerate nel loro insieme, integrano una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

Decisione e dispositivo

La Corte ha dichiarato che il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE, avendo previsto:

• l’assoggettamento a imposta come plusvalenze patrimoniali non giustificate, senza effettiva possibilità di beneficiare della prescrizione;
• una sanzione proporzionale del 150% cumulabile con altre sanzioni;
• sanzioni forfettarie non commisurate al regime generale e prive di limite massimo.

La Spagna è stata inoltre condannata alle spese.

Principi affermati

La pronuncia ribadisce che gli Stati membri possono adottare misure fiscali per contrastare l’evasione e garantire controlli efficaci, ma tali misure devono rispettare il principio di proporzionalità. È incompatibile con la libertà di circolazione dei capitali un regime che, per la sola omissione di un obbligo dichiarativo relativo ad attivi esteri, comporti una tassazione sostanzialmente imprescrittibile e sanzioni eccezionalmente gravose e cumulative.