Sentenza del 07/09/2022 n. 26390 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

In seguito a verifica fiscale l'Agenzia contestò alla società per il 2006 la mancata effettuazione di ritenute a titolo di imposta su provvigioni corrisposte ad incaricati alle vendite a domicilio non residenti e l'omessa indicazione dei percettori e delle ritenute nel modello 770; è stato inoltre irrogata una sanzione amministrativa per la mancata ritenuta a titolo d'imposta. La controversia principale riguardava se le provvigioni corrisposte a soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia fossero imponibili in Italia e quindi soggette a ritenuta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza della Commissione regionale e decidendo nel merito. Ha ritenuto che le provvigioni corrisposte a incaricati non residenti privi di stabile organizzazione in Italia mantengono la natura di reddito d'impresa ma, ai sensi dell'art. 23 TUIR e dei principi OCSE, tale reddito è imponibile in Italia solo se prodotto mediante una stabile organizzazione nel territorio. Ne consegue che, in assenza di stabile organizzazione, le provvigioni non sono imponibili in Italia e non sorge l'obbligo di operare ritenuta a titolo d'imposta (con annullamento quindi delle ritenute a titolo d'imposta e delle relative sanzioni). La statuizione sull'IVA era già stata annullata in sede di merito e non impugnata in cassazione. Le spese dei gradi di merito sono compensate e quelle di legittimità dichiarate irripetibili.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 23

  Stabilisce che i redditi d'impresa e i redditi diversi sono considerati prodotti in Italia solo se derivano da attività svolte nel territorio o mediante stabile organizzazione; la Corte ha interpretato che, in assenza di stabile organizzazione, i redditi d'impresa percepiti da non residenti non sono imponibili in Italia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 67

  Definisce la categoria dei 'redditi diversi', includendo i redditi commerciali non esercitati abitualmente; la sentenza ha confrontato questa qualificazione con la natura dei compensi contestati ma ha prevalso l'analisi sulla localizzazione del reddito ai fini dell'imponibilità.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 55

  Definisce l'esercizio di imprese commerciali (carattere di abitualità) e riconduce talune attività degli intermediari nell'ambito d'impresa; la Corte ha riconosciuto che la qualifica di reddito d'impresa può permanere anche per il percipiente non residente.

• Codice Civile art. 2195

  Elenca le attività commerciali (anche ausiliarie come la promozione delle vendite); la difesa aveva sostenuto che l'attività degli incaricati rientrava tra le attività di cui all'art. 2195, ma la Corte ha precisato che tale qualificazione non determina automaticamente l'imponibilità in Italia senza stabile organizzazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 art. 25

  Prevede l'obbligo di operare ritenuta sui compensi corrisposti a percipienti residenti e, in alcuni casi, una ritenuta a titolo d'imposta sui compensi erogati a non residenti; la Corte ha distinto la disciplina generale dalle specifiche condizioni di imponibilità previste dall'art. 23 TUIR, escludendo l'obbligo di ritenuta quando il reddito non è tassabile in Italia per mancanza di stabile organizzazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 art. 25-bis

  Introduce la ritenuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di agenzia, mediazione e venditori a domicilio e assicura una modalità di riscossione; la Corte ha riconosciuto che l'art. 25-bis non modifica la natura di reddito d'impresa, ma non può estendere l'imponibilità in Italia oltre quanto previsto dall'art. 23 (cioè oltre i casi con stabile organizzazione).

• Regole OCSE (art. 5 e art. 7, Permanent Establishment e Business Profits)

  Le convenzioni e le regole OCSE considerano l'agente estero come imprenditore ma tassabile nello Stato solo se vi opera tramite una stabile organizzazione; la Corte ha considerato queste regole coerenti con la lettura nazionale adottata.

Massime di principio

• Verificare sempre la residenza fiscale e l'eventuale presenza di una stabile organizzazione (PE) in Italia del percettore: in assenza di stabile organizzazione, i redditi d'impresa di un non residente (inclusi provvigioni) non sono generalmente imponibili in Italia.
• La qualificazione del reddito come reddito d'impresa o reddito diverso non basta da sola a determinare l'imponibilità in Italia: la localizzazione del reddito ai sensi dell'art. 23 TUIR è determinante.
• L'art. 25-bis (ritenuta sulle provvigioni) disciplina la modalità di riscossione ma non estende la base imponibile oltre i limiti previsti dall'art. 23; pertanto l'obbligo di operare ritenuta va valutato alla luce della effettiva imponibilità in Italia.
• Controllare la documentazione probatoria sulla effettiva attività svolta all'estero o in Italia (sia per stabilire la presenza di PE sia per distinguere provvigioni dirette/indirette e bonus): la mancanza di elementi probatori che dimostrino attività in Italia rafforza la posizione del percettore non residente.
• Verificare l'applicabilità di eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni e le relative norme sul PE e sui business profits: una convenzione può confermare l'assenza di tassazione in Italia se non sussiste PE.
• In caso di dubbi, documentare e ottenere certificazioni di residenza fiscale del percettore e prevedere opportune clausole contrattuali/istruzioni operative per evitare contestazioni e obblighi di 770/adeguata comunicazione.