Sentenza del 07/09/2022 n. 26370 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l'anno 2005 l'Agenzia contestò alla società la mancata operazione della ritenuta a titolo d'imposta sulle provvigioni corrisposte ad incaricati alle vendite non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia, nonché l'indebita detrazione dell'IVA addebitata a un incaricato; venne inoltre irrogata sanzione amministrativa per omessa ritenuta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ha cassato la sentenza della C.T.R. e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso della società limitatamente alle ritenute a titolo d'imposta e alle relative sanzioni. La Corte ha ritenuto che le provvigioni corrisposte a incaricati non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia non siano imputabili in Italia come reddito d'impresa; quindi non sorgeva l'obbligo di operare la ritenuta (art. 25 DPR 600/1973 e art. 25-bis), mentre la questione dell'IVA era già stata favorevolmente decisa dai giudici di merito e non oggetto di ricorso in Cassazione. Le spese processuali sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 25

  Salvo quanto disposto nell'ultimo comma del presente articolo, se i compensi e le altre somme di cui al comma precedente sono corrisposti a soggetti non residenti deve essere operata una ritenuta a titolo di imposta del trenta per cento anche per le prestazioni effettuate nell'esercizio di imprese.

  Stabilisce l'obbligo generale di ritenuta sui compensi corrisposti a non residenti; tuttavia la sua applicazione dipende dalla normativa di localizzazione del reddito (TUIR art. 23) e dalle deroga specifiche introdotte dall'art. 25-bis per le provvigioni.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 25-bis

  Disciplinando la ritenuta sulle provvigioni (agenzia, mediazione, procacciamento, venditori a domicilio), ha introdotto una modalità speciale di riscossione (ritenuta alla fonte) per redditi che restano, di norma, di natura d'impresa; non modifica il criterio di localizzazione del reddito stabilito dal TUIR.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 23

  Applicazione dell'imposta ai non residenti: lett. e) prodotti in Italia i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio mediante stabili organizzazioni; lett. f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato.

  Stabilisce il criterio di localizzazione del reddito dei non residenti: i redditi d'impresa sono imponibili in Italia solo se derivano da attività esercitate nel territorio mediante una stabile organizzazione; in assenza di stabile organizzazione, le provvigioni non si imputano in Italia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 55

  Per esercizio di imprese commerciali si intende lo svolgimento con il carattere dell'abitualità (ancorchè non in via esclusiva) delle "attività indicate nell'art. 2195 c.c."

  Definisce quando l'attività di intermediazione è qualificabile come impresa (requisito dell'abitualità); tuttavia la qualificazione soggettiva non determina automaticamente la tassazione in Italia se manca la stabile organizzazione richiesta dall'art. 23.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 67

  Elenca i 'redditi diversi', tra cui quelli derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente; utile per distinguere redditi diversi da redditi d'impresa in funzione della abitualità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Norma relativa alla detrazione dell'IVA; nel caso di specie la detraibilità era stata già riconosciuta dai giudici di merito e non era oggetto di cassazione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 2

  Prevede la sanzione per l'omessa operazione delle ritenute. La Corte ha annullato l'applicazione della sanzione collegata a un obbligo di ritenuta ritenuto inesistente in relazione alla localizzazione del reddito.

• Codice civile, art. 2195

  Enuncia le attività commerciali e, tra esse, le attività ausiliarie di intermediazione; la giurisprudenza considera l'attività di agente/venditore come potenzialmente qualificabile come impresa se abituale.

• Convenzione modello OCSE (art. 5 e art. 7)

  Richiamate dalla Corte come criterio interpretativo: l'agente estero è soggetto passivo in uno Stato solo se lì esercita attività mediante stabile organizzazione (art. 5) e i profitti d'impresa sono tassabili nello Stato solo se attribuibili a una stabile organizzazione (art. 7).

• Circolare Ministero delle Finanze 10 giugno 1983 n. 24/8/8459

  "non sono assoggettabili alla ritenuta in esame le provvigioni erogate in favore di soggetti non residenti che non hanno nel territorio dello Stato una stabile organizzazione."

  Prassi amministrativa che conferma l'interpretazione secondo cui le provvigioni a non residenti senza stabile organizzazione non sono soggette a ritenuta.

Massime di principio

• La qualificazione soggettiva del percipiente come imprenditore (attività di agente/venditore) non implica di per sé l'imposizione in Italia: la localizzazione del reddito segue le regole del TUIR (art. 23) e richiede la presenza di una stabile organizzazione per tassare i profitti d'impresa in Italia.
• Le norme speciali sulla ritenuta sulle provvigioni (art. 25-bis DPR 600/1973) stabiliscono il meccanismo di riscossione ma non mutano il criterio di territorio: le provvigioni pagate a non residenti privi di stabile organizzazione non sono imponibili in Italia e, quindi, non sono assoggettabili a ritenuta.
• Prima di applicare ritenute o sanzioni su pagamenti a soggetti esteri è necessario verificare la concreta esistenza di una stabile organizzazione o di altri elementi di collegamento sul territorio italiano; l'assenza di tali elementi esonera dall'obbligo di ritenuta.
• La prassi amministrativa e i principi OCSE supportano l'interpretazione restrittiva della tassazione in Italia dei redditi d'impresa esteri: le conclusioni amministrative ufficiali possono essere rilevanti anche ai fini dell'applicazione di sanzioni, se il contribuente si è uniformato a chiarimenti ufficiali.
• In presenza di convenzioni contro le doppie imposizioni occorre sempre controllare il contenuto del trattato applicabile al percettore estero: può escludere o limitare l'imponibilità/ritenuta in Italia.
• La distinzione tra natura del reddito (business/impresa vs redditi diversi) e sua localizzazione è cruciale: anche se le provvigioni costituiscono ricavi di impresa, la loro tassazione in Italia dipende da elementi di territorialità.