Cassazione Civile, Sentenza n. 27549/2023 del 28/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo all'anno 2011 che ha ritenuto soggetta a IVA l'attività di chiropratico svolta dal ricorrente; la decisione di primo e secondo grado aveva escluso l'esenzione IVA in ragione della mancata emanazione dei regolamenti/atti attuativi previsti dall'art. 2 della l. 24 dicembre 2007, n. 244 (che avrebbe istituito registro e corso di laurea in chiropratica). Il ricorrente deduceva la spettanza dell'esenzione ai sensi dell'art. 10, n. 18, del d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 132, § 1, lett. c), della direttiva 2006/112/CE, richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia (in particolare C-597/17) e sostenendo che la mancata emanazione del regolamento non può precludere automaticamente il beneficio, nonché facendo valere il riconoscimento del titolo conseguito negli USA

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso ritenendo che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia (e l'orientamento più recente della Cassazione), l'esenzione IVA prevista dall'art. 132, par. 1, lett. c) della direttiva IVA può applicarsi anche in assenza di un regolamento nazionale/registro, purché la prestazione costituisca una prestazione sanitaria alla persona e sia effettuata da soggetti in possesso delle necessarie qualifiche professionali (che il giudice di merito deve accertare). La sentenza della CTR è stata cassata e il giudizio è stato rinviato alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria in diversa composizione per nuovo esame, con l'indicazione di verificare, alla luce delle abilitazioni e qualifiche prodotte dal ricorrente, se l'attività possa beneficiare dell'esenzione IVA. Spese di giudizio previste a carico della resistente come indicato in motivazione

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 132, par. 1, lett. c)

  prevede l'esenzione dall'IVA per le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche

  L'esenzione si applica se la prestazione è sanitaria e viene resa nel contesto dell'esercizio di professioni mediche/paramediche come definite dallo Stato membro; tuttavia lo Stato membro non è obbligato a riservare l'esenzione soltanto alle professioni formalmente regolamentate: rilevano le qualifiche effettive del prestatore e il principio di neutralità fiscale

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art. 13 A, par. 1, lett. c)

  norma abrogata e richiamata per il criterio sostanziale dell'esenzione delle prestazioni mediche

  Fondata analogia interpretativa con l'art. 132 della direttiva 2006/112/CE: condiziona l'esenzione alla natura sanitaria della prestazione e alle qualifiche del prestatore

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 18

  esenzione IVA per le prestazioni relative all'esercizio della professione sanitaria

  La norma nazionale può garantire l'esenzione, ma la sua applicazione non deve essere automatica solo in base alla mancata esistenza di un albo/regolamento: occorre valutare se la prestazione e le qualifiche del prestatore soddisfano i requisiti sostanziali richiesti dall'ordinamento e dal diritto UE

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 355

  «È istituito presso il Ministero della salute, senza oneri per la finanza pubblica, un registro dei dottori in chiropratica. L'iscrizione al suddetto registro è consentita a coloro che sono in possesso di diploma di laurea magistrale in chiropratica o titolo equivalente. Il laureato in chiropratica ha il titolo di dottore in chiropratica ed esercita le sue mansioni liberamente come professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute... Il regolamento di attuazione del presente comma è emanato, entro sei mesi... dal Ministro della salute.»

  La norma nazionale inquadrava la chiroprassi come professione sanitaria di primo grado e prevedeva atti attuativi mai emanati; la Corte ha ritenuto che la mancata attuazione non escluda automaticamente l'esenzione IVA di fonte unionale, che va valutata sul possesso di qualifiche adeguate

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  norma relativa alle sanzioni tributarie e alle condizioni di obiettiva incertezza

  L'eventuale applicazione di sanzioni richiede valutazione circa l'esistenza di obiettiva incertezza normativa; la CTR aveva ritenuto non sussistente tale incertezza, ma la Cassazione ha rinviato la valutazione sul merito alla CTR

• Trattato di amicizia, commercio e navigazione Italia-USA, recepito con legge 18 giugno 1949, n. 385, art. 1

  richiamato nel ricorso in relazione al riconoscimento dei titoli esteri

  Il tema del riconoscimento del titolo conseguito negli USA è rilevante ai fini dell'accertamento delle qualifiche del ricorrente, ma la Corte di cassazione ha deciso sul profilo di diritto comunitario e ha rinviato al merito l'accertamento delle singole qualifiche

• Sentenza Corte di giustizia C-597/17 (Belgisch Syndicaat van Chiropraxie)

  La Corte ha stabilito che l'esenzione IVA si applica se la prestazione è sanitaria e viene effettuata nel contesto delle professioni mediche/paramediche come definite dallo Stato membro; non è necessario che la professione sia regolamentata dalla legislazione nazionale

  Principio chiave: l'esenzione dipende dalla natura della prestazione e dalle qualifiche del prestatore; lo Stato membro deve garantire che l'esenzione sia riservata a prestazioni rese da soggetti con necessarie qualifiche, ma può prevedere modalità diverse dalla regolamentazione formale

• Sentenze Corte di giustizia C-48/19 (X-GmbH) e C-581/19 (Frenetikexito)

  Ulteriori precisazioni sulla natura delle prestazioni esenti (inclusi servizi a distanza) e sulla finalità di interesse generale (prevenzione, diagnosi, trattamento, ripristino della salute)

  Confermano che per l'esenzione è necessario che l'attività abbia finalità sanitarie effettive e che il prestatore possieda qualifiche adeguate; servizi di natura diversa o privi della finalità sanitaria non possono essere esenti

Massime di principio

• L'esenzione IVA per prestazioni sanitarie si valuta secondo due condizioni: la prestazione deve essere sanitaria alla persona e deve essere resa da un prestatore con le necessarie qualifiche professionali; non è decisivo esclusivamente l'esistenza di una disciplina nazionale formalmente regolamentante
• L'assenza di regolamenti/registri nazionali non priva automaticamente del beneficio dell'esenzione: il giudice di merito deve accertare se il prestatore possiede qualifiche e formazione adeguate (anche tramite titoli esteri riconosciuti o equipollenti)
• Va garantito il principio di neutralità fiscale: prestazioni sostanzialmente simili (es. fisioterapia vs chiroprassi) non possono essere trattate in modo difforme ai fini IVA
• Il contribuente che invoca l'esenzione dovrebbe provare le proprie qualifiche professionali (diplomi, percorsi formativi riconosciuti, eventuali equipollenze o riconoscimenti), l'effettiva natura sanitaria delle prestazioni e la corrispondenza con servizi esenti
• Le autorità fiscali non possono limitarsi a eccepire la mancanza di atti attuativi ministeriali: devono esaminare le qualifiche e la sostanza delle prestazioni; in presenza di oggettiva incertezza normativa la sanzione può non trovare applicazione
• In controversie analoghe, il giudice dovrà compiere una valutazione concreta e comparativa delle prestazioni e dei titoli, eventualmente chiedendo consulenze o documentazione integrativa prima di negare l'esenzione