Sentenza del 19/09/2019 n. 23355 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato due avvisi di accertamento relativi agli anni 2003 e 2004, con i quali l'Agenzia aveva recuperato a tassazione interessi passivi su finanziamenti della casa madre e perdite su crediti dedotte dalla stabile organizzazione italiana. L'Amministrazione aveva ritenuto la branch fiscalmente assimilabile a un'impresa autonoma e indipendente e, constatandone la sottocapitalizzazione, aveva determinato un fondo di dotazione figurativo e un patrimonio di vigilanza ipotetico, limitando la deducibilità dei costi secondo il principio di libera concorrenza. La società contestava, tra l'altro, la violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del contribuente, l'errata applicazione dei principi di inerenza e transfer pricing, la carenza di motivazione sui criteri di calcolo e l'irrogazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso relativamente all'avviso 2003, stabilendo che la notifica prima del decorso dei 60 giorni dal rilascio del PVC è illegittima e che la prossimità della decadenza dell'azione accertatrice non costituisce, di per sé, una particolare e motivata urgenza. Per l'avviso 2004 ha rigettato le censure relative ai principi di inerenza, alla deducibilità degli interessi e delle perdite e all'applicazione del principio di libera concorrenza, ritenendo legittimo, in astratto, il ricorso a un fondo di dotazione figurativo e a un patrimonio di vigilanza ipotetico. Ha tuttavia accolto le doglianze sulla motivazione, perché la CTR non aveva spiegato adeguatamente le ragioni della correttezza dei calcoli concreti dell'Agenzia. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Il termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni.

  L'avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine è illegittimo, salvo che ricorra una particolare e motivata urgenza. La mera imminente scadenza del termine di decadenza dell'azione accertatrice non è sufficiente a giustificare l'urgenza.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Richiamato insieme all'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente in relazione alla validità dell'avviso di accertamento emesso prima del termine dilatorio.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 23, comma 1, lett. e

  I redditi prodotti in Italia da società ed enti non residenti tramite una stabile organizzazione sono soggetti a imposizione nello Stato.

• Convenzione Italia-Regno Unito contro le doppie imposizioni, art. 7, paragrafo 2, ratificata con legge n. 329 del 1990

  Alla stabile organizzazione vanno attribuiti gli utili che avrebbe conseguito se fosse stata un'impresa distinta e separata, operante in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dalla casa madre.

  La stabile organizzazione deve essere trattata fiscalmente come un'impresa autonoma e indipendente; il reddito attribuibile deve riflettere funzioni svolte, rischi assunti e adeguata struttura patrimoniale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5

  Le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito.

  Il principio di inerenza collega il costo all'attività d'impresa, anche solo potenzialmente produttiva di reddito, e non richiede necessariamente una correlazione diretta con uno specifico ricavo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7

  È attuativo del principio di libera concorrenza e impone di valutare le operazioni infragruppo secondo la loro sostanza economica e il valore normale di operazioni comparabili tra imprese indipendenti. Nel caso delle stabili organizzazioni, la Corte lo ha utilizzato come riferimento per garantire criteri di determinazione del reddito omogenei rispetto a quelli delle imprese residenti.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 96

  Prevede una disciplina speciale per la deducibilità degli interessi passivi; la Corte ha precisato che il richiamo della CTR all'art. 109 non elimina l'applicazione della disciplina speciale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 152

  La formulazione attuale considera la stabile organizzazione come entità separata e indipendente e prevede la determinazione del fondo di dotazione in conformità ai criteri OCSE. La norma, introdotta nel 2015, non era applicabile retroattivamente ai fatti del 2003-2004.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Richiamato in tema di disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa; la relativa censura è stata assorbita.

• Commentario OCSE all'art. 7 del Modello di Convenzione

  La stabile organizzazione deve essere dotata di una struttura patrimoniale appropriata per l'impresa e per le funzioni che esercita.

  Pur non avendo valore normativo vincolante, il Commentario costituisce una raccomandazione interpretativa rilevante per attribuire alla stabile organizzazione un capitale adeguato e impedire vantaggi fiscali derivanti dalla sottocapitalizzazione.

Massime di principio

• Una stabile organizzazione estera operante in Italia deve essere trattata, ai fini della determinazione del reddito, come un'impresa autonoma e indipendente comparabile alle imprese residenti che svolgono attività analoghe.
• Se la stabile organizzazione è sottocapitalizzata, l'Amministrazione può adottare correttivi fondati sul principio di libera concorrenza, come un fondo di dotazione figurativo e un patrimonio di vigilanza ipotetico, purché il metodo sia coerente, documentato e adeguatamente motivato.
• La deducibilità di interessi passivi e perdite su crediti non dipende soltanto dalla loro esistenza contabile: occorre verificare la loro effettiva imputabilità alla stabile organizzazione e la compatibilità con una struttura patrimoniale ordinaria e indipendente.
• Il principio di inerenza richiede che il costo sia funzionale all'attività d'impresa o idoneo a produrre reddito, ma non impone necessariamente un collegamento diretto con uno specifico ricavo.
• Un avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dal rilascio del PVC è normalmente illegittimo; la sola imminente scadenza del termine di decadenza non integra una valida ragione di urgenza.
• Anche quando il criterio giuridico adottato dall'Amministrazione è corretto, il giudice deve spiegare concretamente perché sono condivisibili i parametri e i calcoli utilizzati per quantificare il reddito o il fondo di dotazione.
• Il Commentario OCSE può orientare l'interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni, ma non sostituisce le norme interne o convenzionali applicabili.
• Nel ricorso per cassazione le censure devono indicare con precisione le norme violate, i fatti rilevanti e gli atti necessari alla verifica: contestazioni generiche o non autosufficienti possono essere dichiarate inammissibili.