Cassazione Civile, Ordinanza n. 10615/2024 del 19/04/2024

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009 notificato a un socio, a cui veniva imputato per trasparenza il maggior reddito di una società. Alla società, con distinto atto, erano stati contestati costi indebitamente dedotti per fatture riferite a un asserito appalto di manodopera ritenuto illecito e a retribuzioni corrisposte "in nero". La Commissione regionale aveva accolto l'appello dell'Ufficio, ritenendo legittimi: il raddoppio dei termini, la motivazione per relationem al PVC, la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, l'indeducibilità dei costi e la debenza delle sanzioni. Il contribuente ha proposto nove motivi: 1) mancata prova di presunzioni gravi, precise e concordanti e violazione dell'onere della prova; 2) omesso esame di fatti decisivi; 3) erronea indeducibilità dei costi IRES, sostenendo che l'eventuale riqualificazione del rapporto avrebbe inciso solo su IVA e IRAP; 4) motivazione contraddittoria sulla corresponsione di compensi in nero; 5) erronea applicazione del raddoppio dei termini, in particolare per IRAP; 6) illegittimità della motivazione per relationem a PVC non allegato; 7) violazione delle regole sulle verifiche e dell'art. 12, comma 2, Statuto del contribuente; 8) insufficiente motivazione dell'avviso ex art. 42 d.P.R. 600/1973; 9) illegittimità delle sanzioni per difetto di motivazione e per le modalità di irrogazione. In memoria è stata anche prodotta una sentenza penale di assoluzione, ritenuta però non utilizzabile nel giudizio tributario in materia di imposte dirette.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi tranne il quinto, accolto limitatamente all'IRAP. Ha cassato la sentenza impugnata solo in relazione al trattamento IRAP e alle sanzioni correlate, decidendo nel merito senza rinvio e accogliendo il ricorso originario del contribuente esclusivamente per la ripresa IRAP e per le relative sanzioni. Per il resto, ha confermato la legittimità dell'accertamento IRPEF, della motivazione per relationem, della ricostruzione presuntiva, dell'indeducibilità dei costi riferiti a operazioni oggettivamente inesistenti e dell'irrogazione delle sanzioni. Le spese sono state compensate per la reciproca soccombenza in ragione dell'accoglimento parziale.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  le inesistenze o le passività dichiarate possono essere desunte anche da presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; non occorrono prove certe dell'Ufficio.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  anche nell'IVA la rettifica può fondarsi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 2697 c.c.

  una volta che l'Ufficio abbia sorretto l'accertamento con presunzioni valide, grava sul contribuente l'onere della prova contraria.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  il vizio denunciabile è solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mera insufficienza motivazionale o l'omesso esame di singoli elementi istruttori.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  la deducibilità richiede comunque i requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità; nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti i costi non sono deducibili se non provati nei loro effettivi elementi.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  il regime di indeducibilità dei costi per operazioni illecite/inesistenti va letto alla luce della disciplina successiva e non consente la deduzione automatica dei costi fatturati quando l'operazione è oggettivamente inesistente.

• art. 8, d.l. n. 16/2012

  per operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti disciplina la deducibilità dei componenti negativi entro limiti e condizioni; nel caso oggettivamente inesistente non concorrono i componenti positivi solo entro i limiti dell'indeducibile, ma resta l'onere probatorio del contribuente.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  i termini di accertamento possono essere raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che impongano la denuncia penale, per i periodi e nei limiti temporali considerati dalla giurisprudenza consolidata.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  analoga disciplina del raddoppio dei termini per l'IVA in presenza di seri indizi di reato.

• art. 7, L. n. 212/2000

  l'obbligo di motivazione dell'atto tributario può essere assolto per relationem mediante richiamo a un PVC se ne è riprodotto il contenuto essenziale e il contribuente ne abbia conoscenza.

• art. 12, comma 2, L. n. 212/2000

  la mancata indicazione delle ragioni dell'accesso/verifica non determina automaticamente la nullità; occorre allegare e provare un concreto pregiudizio difensivo.

• art. 52, primo comma, d.P.R. n. 633/1972

  l'autorizzazione alla verifica costituisce mero presupposto procedimentale e non richiede una specifica motivazione nei termini prospettati dal ricorrente.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  l'avviso di accertamento è sufficientemente motivato se richiama validamente il PVC noto al contribuente e ne riproduce il contenuto essenziale.

• artt. 7, 16 e 17 d.lgs. n. 472/1997

  le sanzioni collegate al tributo possono essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento; la motivazione è sufficiente se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali.

• art. 372 c.p.c.

  la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non è utilizzabile come giudicato esterno nel giudizio tributario per imposte dirette, ma solo eventualmente come fonte di prova nei limiti ammessi.

Massime di principio

• L'accertamento tributario può essere fondato su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; il giudice di merito deve valutarle globalmente e il contribuente deve offrire prova contraria specifica, non bastando contestazioni atomistiche degli indizi.
• Nel ricorso per cassazione ex art. 360, n. 5, c.p.c., è deducibile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mancata considerazione di singoli elementi istruttori né l'insufficienza della motivazione.
• Quando l'Ufficio contesta operazioni oggettivamente inesistenti, i costi fatturati non sono automaticamente deducibili: il contribuente deve provare in modo rigoroso l'effettivo sostenimento e la concreta riferibilità delle componenti di costo dedotte.
• L'indeducibilità dei costi e la ripresa a tassazione possono discendere dalla nullità o inesistenza del titolo negoziale da cui i costi derivano, specie se la fatturazione si fonda su un contratto di appalto di manodopera ritenuto fittizio.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida se il PVC richiamato è conosciuto dal contribuente e l'atto riproduce il contenuto essenziale del documento richiamato, senza necessità di trascrizione integrale.
• La violazione delle regole sulle verifiche o dell'art. 12, comma 2, dello Statuto del contribuente non comporta di per sé la nullità dell'accertamento, salvo la dimostrazione di un concreto pregiudizio difensivo.
• Il raddoppio dei termini di accertamento opera, nei periodi applicabili, in presenza di seri indizi di reato che impongano la denuncia penale; tale meccanismo non si estende automaticamente all'IRAP se la violazione non è presidiata da sanzioni penali.
• Le sanzioni tributarie possono essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento e, in tal caso, la motivazione per relationem è sufficiente se la pretesa fiscale è chiaramente individuabile nei suoi elementi essenziali.

Come è indicizzato