Sentenza n. 15837/2026 - Roma, Sezione 2Q

Esito

La controversia

Le società ricorrenti hanno impugnato con un unico ricorso due decreti direttoriali, censurando la prescrizione, contenuta in entrambi, che subordina l’eleggibilità dei costi all’uso di strumenti di pagamento pienamente tracciabili e su conto dedicato ed esclude la compensazione. Hanno dedotto, in primo luogo, la violazione degli artt. 11, comma 3, lettere c) ed e), e 14, comma 2, della legge n. 220/2016 per omessa acquisizione del parere preventivo del Consiglio superiore del cinema e dell’audiovisivo; hanno inoltre contestato sotto diversi profili sostanziali le disposizioni sui pagamenti e la definizione di conto corrente dedicato. A fronte del rilievo d’ufficio dell’inammissibilità per impugnazione cumulativa, le ricorrenti hanno sostenuto che i decreti riproducevano un’identica regola, erano stati adottati dalla stessa autorità nella stessa data e ponevano un’unica questione di legittimità, con identità di petitum, causa petendi, censure ed effetti lesivi; hanno inoltre invocato la comune previsione dell’art. 21, comma 5, della legge n. 220/2016 e l’esigenza di evitare la duplicazione di giudizi.

La decisione

Il TAR ha dichiarato inammissibile l’intero ricorso per il suo carattere cumulativo, senza esaminare nel merito né la censura procedimentale relativa al parere né le censure sostanziali sui pagamenti tracciabili, sul conto dedicato e sul divieto di compensazione. Ha ribadito che l’impugnazione con un unico ricorso di più provvedimenti è eccezionale e richiede una connessione procedimentale o funzionale effettiva, oltre all’identità delle situazioni sostanziali e processuali, dell’oggetto delle domande e delle censure. Nel caso concreto, i due decreti attuavano distinti decreti ministeriali e disciplinavano autonomi crediti d’imposta, rispettivamente il tax credit internazionale e il tax credit produzione, all’esito di iter diversi e in attuazione di basi di potere distinte. La riproduzione di una prescrizione sostanzialmente identica, la coincidenza delle censure e l’adozione da parte dello stesso organo nella stessa data non erano sufficienti a creare la necessaria connessione; l’art. 21, comma 5, della legge n. 220/2016, prevedendo disposizioni attuative «partitamente» per ciascuna tipologia di credito, confermava la distinzione delle misure. Spese compensate per la peculiarità e novità della vicenda.

Norme richiamate

• art. 73, comma 3, c.p.a.

  Visti gli artt. 35, co. 1, e 85, co. 9, cod. proc. amm.;

  Il contraddittorio sulla questione di inammissibilità rilevata d’ufficio è stato assicurato assegnando alle parti un termine per presentare memorie ai sensi dell’art. 73, comma 3, c.p.a.

• art. 21, comma 5, l. 14 novembre 2016, n. 220

  tale disposizione, infatti, nella misura in cui demanda alla fonte ministeriale di secondo grado l’adozione delle necessarie disposizioni attuative “partitamente per ciascuna delle tipologie di credito d’imposta”, mostra chiaramente di voler tenere ben distinte le diverse misure di agevolazione fiscale disciplinate dai precedenti articoli, presupponendo che ciascuna sia destinataria di una disciplina ad hoc (con previsioni diversificate in ordine ai requisiti per accedere all’agevolazione, ai costi eleggibili, alle condizioni e alla procedura per la richiesta e il riconoscimento del credito, ecc.);

  La previsione di disposizioni attuative partitamente per ciascuna tipologia di credito d’imposta evidenzia l’autonomia delle diverse agevolazioni e non rende unitario il potere esercitato con decreti attuativi distinti.

• art. 99 c.p.a.

  il predetto, costante, orientamento (tra altre, Cons. Stato, III, 18 maggio 2021, n. 3847) trova fonte nell’Adunanza plenaria n. 5 del 27 aprile 2015, che ha stabilito i rigidi confini in cui può essere proposto un ricorso cumulativo, rilevando che: la regola generale del processo amministrativo risiede nel principio secondo cui il ricorso abbia a oggetto un solo provvedimento e che i motivi siano correlati strettamente a quest’ultimo, con la sola eccezione di atti contestualmente impugnati e a condizione, in questo caso, che sussista una connessione procedimentale o funzionale da accertarsi in modo rigoroso onde evitare la confusione di controversie con conseguente aggravio dei tempi del processo o, addirittura, l’abuso dello strumento processuale per eludere le disposizioni fiscali in materia di contributo unificato;

  Il principio sulla rigorosa ammissibilità del ricorso cumulativo è ricondotto dal TAR all’Adunanza plenaria n. 5/2015; l’art. 99 c.p.a. è richiamato nel testo come riferimento normativo della Plenaria.

Massime di principio

• Nel processo amministrativo la regola è che ciascun ricorso abbia a oggetto un solo provvedimento e che i motivi siano strettamente correlati ad esso; l’impugnazione cumulativa di più atti è ammessa eccezionalmente, quando sussista una connessione procedimentale o funzionale da accertare rigorosamente.
• L’ammissibilità del ricorso cumulativo richiede congiuntamente che gli atti siano riferibili al medesimo procedimento, anche inteso in senso ampio, che le situazioni sostanziali e processuali siano identiche, che le domande abbiano identico oggetto e che siano identiche le censure, rivolte a incidere nella stessa misura su segmenti procedurali comuni.
• La coincidenza dell’autorità emanante e della data di adozione, nonché la riproduzione nei provvedimenti di una regola sostanzialmente identica e la deduzione di censure uguali, non bastano da sole a integrare una connessione procedimentale o funzionale quando gli atti attuano discipline distinte, riguardano misure autonome e derivano da iter separati.
• Una norma che demanda l’adozione delle disposizioni attuative separatamente per ciascuna tipologia di agevolazione fiscale depone per l’autonomia delle misure e degli atti che le disciplinano, anche quando questi contengano prescrizioni di identico tenore.

Come è indicizzato