Cassazione Civile, Sentenza n. 23855/2019 del 25/09/2019

Esito

La controversia

A seguito di un controllo della documentazione esibita dopo un accesso, l’Ufficio delle imposte di Varese rettificò la dichiarazione della società per l’anno d’imposta 2004, recuperando a tassazione costi ritenuti non documentati e accertando maggiori imposte ai fini IRPEG, IRAP e IVA. La CTP di Varese accolse il ricorso della società limitatamente ai rilievi riguardanti spese legali e promozionali, prestazioni di terzi e provvigioni. In appello, la CTR della Lombardia riformò tale decisione e confermò l’accertamento, salvo il rilievo relativo alle trasferte dei dipendenti, annullato perché ritenuta provata l’inerenza, e quello sulle perdite su cambi, cui l’Ufficio aveva rinunciato. La società ha proposto quattro motivi: (1) violazione dell’art. 75 TUIR, ora art. 109, per l’imputazione all’anno precedente del costo di una fattura dello studio legale emessa il 10 maggio 2004; (2) violazione dell’art. 32, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, contestando che la documentazione fosse tardiva e inutilizzabile; (3) omesso esame del fatto che l’Ufficio avrebbe eccepito l’inutilizzabilità documentale soltanto in appello; (4) violazione dell’art. 74 TUIR, ora art. 108, per la classificazione come spese di rappresentanza, anziché pubblicità, delle spese di vitto e alloggio sostenute per ospitare agenti, clienti e fornitori durante visite agli stabilimenti o in occasione di mostre e fiere. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale, deducendo la violazione dell’art. 75 TUIR, ora art. 109, in relazione alla deduzione delle spese di trasferta dei dipendenti, sostenendo che note spese e rimborsi non dimostrassero da soli l’inerenza, in mancanza di giustificativi e di ulteriori elementi di collegamento con l’attività d’impresa.

La decisione

La Corte ha rigettato sia il ricorso principale sia quello incidentale. Il primo motivo della società è infondato: i costi per prestazioni di servizio, comprese quelle professionali, competono all’esercizio in cui la prestazione è ultimata, indipendentemente dalla data della fattura o del pagamento; la CTR ha applicato correttamente tale criterio. Il secondo motivo è inammissibile perché non censura la ragione effettiva della decisione: la CTR non aveva escluso i documenti per il solo fatto che fossero stati prodotti dopo la verifica, ma li aveva giudicati non genuini in ragione del ritardo ingiustificato e della mancanza di data certa, valutazione non specificamente impugnata. Il terzo motivo è inammissibile: la denunciata tardività dell’eccezione dell’Ufficio è una questione processuale, non un fatto storico decisivo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.; inoltre, la CTR aveva compiuto una valutazione di merito sull’inattendibilità della documentazione. Il quarto motivo è infondato: le spese di ospitalità sono di rappresentanza quando perseguono finalità di immagine, prestigio o sviluppo della società; la società non aveva dimostrato una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, propria delle spese di pubblicità. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è rigettato: la Corte ha ribadito che spetta al contribuente provare esistenza, natura, giustificativi e concreta destinazione del costo alla produzione, ma ha ritenuto che la CTR avesse accertato in fatto, senza un’idonea censura, che l’inerenza delle trasferte fosse provata dalla riferibilità delle spese ai dipendenti e dal loro rimborso sulla base di note spese. Spese processuali integralmente compensate per reciproca soccombenza. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR

  In tema di imposte sui redditi d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 (già art. 75) ha sancito, quale regola generale per l’imputazione temporale dei componenti di reddito, il principio di competenza, ossia che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui è sorto l’obbligo giuridico al sostenimento dell’onere e non in quello in cui il costo è stato assolto.

  I componenti positivi e negativi del reddito d’impresa si imputano, in via generale, all’esercizio in cui sorge l’obbligo giuridico di sostenere l’onere, non a quello del pagamento. Per i servizi, la competenza coincide con l’ultimazione della prestazione, senza che rilevino la data di emissione della fattura o quella del pagamento; l’eventuale deduzione in un esercizio successivo presuppone che l’esistenza del componente o il suo ammontare non fossero prima certi o obiettivamente determinabili.

• art. 109, comma 2, lett. b), TUIR

  In particolare, i costi relativi a prestazioni di servizio sono – ai sensi dell’art. 109 TUIR (già art. 75), comma 2, lett. b), – di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate, senza che abbia rilevo alcuno il momento in cui viene emessa la relativa fattura o effettuato il pagamento (v.Cass. n. 27296 del 2014).

  I costi per prestazioni di servizio sono imputabili all’esercizio in cui le prestazioni sono ultimate, a prescindere dal momento di fatturazione o di pagamento.

• art. 108 TUIR

  In tema di redditi d’impresa, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obbiettivi, anche strategici, perseguiti mediante le stesse, che, nella prima ipotesi, coincidono con la crescita d’immagine ed il maggior prestigio, nonchè con il potenziamento delle possibilità di sviluppo della società, mentre, nell’altra, consistono in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto.

  La natura delle spese va determinata in base agli obiettivi perseguiti: sono di rappresentanza quelle dirette alla crescita dell’immagine, del prestigio o delle possibilità di sviluppo dell’impresa; sono di pubblicità quelle con finalità promozionale diretta e di incremento commerciale della produzione.

• art. 32, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  Come evincibile dalla lettura integrale della motivazione, la C.T.R. ha, infatti, interpretato l’invocato art. 32 nello stesso senso propugnato dalla ricorrente ed ha escluso l’utilizzabilità dei documenti, non perchè prodotti successivamente alla verifica ma perchè li ha ritenuti, per il grande e ingiustificato ritardo con cui vennero esibiti e la mancanza di data certa, non genuini.

  La censura fondata sull’art. 32 non è accolta: nel caso concreto la CTR non ha ritenuto i documenti inutilizzabili per la mera produzione successiva alla verifica, ma li ha giudicati non genuini per il ritardo ingiustificato nell’esibizione e per l’assenza di data certa. Tale ratio, non specificamente contestata, non può essere superata mediante una diversa lettura della norma.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  I motivi proposti ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. non hanno condotto alla cassazione della sentenza: è stata confermata l’applicazione del criterio di competenza e della distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità; la censura dell’Agenzia sulle trasferte è stata invece considerata diretta a ottenere una rivalutazione dell’accertamento di fatto.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il motivo di ricorso con cui, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, come modificato dal D.Lgs. n. 40 del 2006, art. 2, si denuncia omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, deve specificamente indicare il “fatto” controverso o decisivo in relazione al quale la motivazione si assume carente, dovendosi intendere per “fatto” non una “questione” o un “punto” della sentenza, ma un fatto vero e proprio e, quindi, un fatto principale, ex art. 2697 c.c., (cioè un fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) od anche un fatto secondario (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale), purchè controverso e decisivo.

  Il motivo per omesso esame o vizio motivazionale deve individuare un fatto storico principale o secondario, controverso e decisivo; non basta denunciare una questione o un punto della decisione. La contestata proposizione in appello dell’eccezione di inutilizzabilità è stata ritenuta una questione processuale, non un fatto decisivo rilevante ai sensi della disposizione.

• art. 2697 c.c.

  In materia questa Corte (cfr. di recente, Cass. n. 18904 del 17/07/2018) è ferma nel ritenere che, ai fini della detrazione di un costo, ia prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato.

  Il contribuente che deduce un costo deve provare l’esistenza e la natura della spesa, i fatti che la giustificano e la sua concreta destinazione alla produzione, trattandosi di elementi costitutivi del diritto alla deduzione.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si da atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

  In conseguenza del rigetto del ricorso principale, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento, da parte della società ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

• art. 75 TUIR

  In tema di imposte sui redditi d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 (già art. 75) ha sancito, quale regola generale per l’imputazione temporale dei componenti di reddito, il principio di competenza, ossia che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui è sorto l’obbligo giuridico al sostenimento dell’onere e non in quello in cui il costo è stato assolto.

  L’art. 75, nella numerazione applicabile ratione temporis e poi rinumerato art. 109 TUIR, stabilisce il principio di competenza per l’imputazione temporale dei componenti del reddito d’impresa.

• art. 74 TUIR

  In tema di redditi d’impresa, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obbiettivi, anche strategici, perseguiti mediante le stesse, che, nella prima ipotesi, coincidono con la crescita d’immagine ed il maggior prestigio, nonchè con il potenziamento delle possibilità di sviluppo della società, mentre, nell’altra, consistono in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto.

  La norma, nella numerazione anteriore alla rinumerazione in art. 108 TUIR, disciplina la distinzione tra spese di rappresentanza e di pubblicità secondo le rispettive finalità; nel caso concreto le spese di ospitalità sono state mantenute nella prima categoria per mancata prova della diretta finalità promozionale.

Massime di principio

• Ai fini della competenza fiscale dei costi per prestazioni di servizio, rileva l’esercizio in cui la prestazione è ultimata, non quello di emissione della fattura o di pagamento. La deduzione in un esercizio successivo è consentita se l’esistenza del costo o il suo ammontare diventano certi o obiettivamente determinabili solo in quel momento.
• La distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità dipende dagli obiettivi perseguiti: le prime mirano alla crescita dell’immagine, del prestigio o delle possibilità di sviluppo dell’impresa; le seconde hanno una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale.
• Il contribuente che intende dedurre un costo deve provarne l’esistenza e la natura, i relativi fatti giustificativi e la concreta destinazione alla produzione. La valutazione del giudice di merito sull’avvenuto assolvimento di tale onere non può essere trasformata in sede di legittimità in una richiesta di nuova valutazione dei fatti, se non è specificamente censurata nei modi consentiti.
• Il motivo previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. deve individuare un fatto storico, principale o secondario, controverso e decisivo; la mera denuncia di una questione processuale o di un punto della sentenza non integra l’indicazione del fatto richiesto.
• La censura in cassazione deve confrontarsi con la ratio decidendi effettiva della pronuncia impugnata: è inammissibile il motivo che contesta una ragione diversa da quella posta a fondamento della decisione o che lascia non censurata una valutazione autonoma del giudice di merito.

Come è indicizzato