Cassazione Civile, Sentenza n. 3599/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2004, con cui erano state recuperate maggiori Ires, Irap e Iva, ma la controversia giunta in appello riguardava il rilievo sull'indebita detrazione dell'Iva relativa a servizi infragruppo. In esecuzione di un accordo europeo di condivisione dei costi (EOCSA), la società aveva contabilizzato quattro autofatture per servizi resi da società comunitarie del gruppo, applicando il reverse charge. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 62/36/12 del 13 febbraio 2012, depositata il 19 aprile 2012, ha rigettato l'appello, ritenendo non provata l'inerenza dei costi; ha inoltre richiamato la mancata predisposizione del masterfile e della documentazione nazionale relativa ai servizi infragruppo e ai prezzi di trasferimento. La contribuente ha proposto otto motivi: 1) nullità per ultrapetizione, sostenendo che il giudice di primo grado avesse fondato il recupero su una diversa causa petendi relativa al transfer pricing; 2) violazione del principio del corrispettivo effettivo ai fini Iva; 3) violazione dell'art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, contestando l'applicazione di un concetto utilitaristico di inerenza mutuato dalle imposte dirette; 4) formazione del giudicato interno sull'esistenza ed effettività dei costi, per mancata impugnazione incidentale dell'Agenzia; 5) vizio motivazionale per mancata considerazione della documentazione prodotta a prova dell'inerenza e dell'utilità dei servizi; 6) omessa pronuncia sulla subordinata contestazione dell'ammontare dell'Iva detraibile e del trattamento contabile del reverse charge; 7) illegittima conferma delle sanzioni, deducendo incertezza normativa oggettiva, errore incolpevole e irrilevanza della documentazione sui prezzi di trasferimento; 8) vizio motivazionale in ordine all'asserito errore incolpevole circa l'utilità dei servizi e la congruità del contributo all'accordo.

La decisione

La Corte ha rigettato i motivi dal primo al sesto. I primi due sono stati dichiarati inammissibili perché non censuravano la ratio decidendi, fondata sulla mancata prova dell'inerenza, e il richiamo al transfer pricing non era decisivo. Il quarto è stato rigettato: non si era formato giudicato interno sull'effettività dei costi, non essendovi nella sentenza di primo grado un accertamento univoco su tale punto; l'Agenzia, vittoriosa in primo grado, non aveva quindi l'onere di proporre appello incidentale. Il terzo e il quinto sono stati rigettati: la detrazione richiede che i beni o servizi siano inerenti all'attività d'impresa e, per i costi infragruppo, il contribuente deve provare l'effettività, l'inerenza e il collegamento del servizio con l'attività concretamente esercitata; la documentazione indicata non dimostrava in modo decisivo tale collegamento, e la Cassazione non può sostituire la propria valutazione a quella di merito. Il sesto è stato dichiarato inammissibile perché la società non aveva chiarito se la contestazione sulla quantificazione della detrazione fosse stata proposta già nel ricorso introduttivo, risultando quindi nuova. Il settimo e l'ottavo sono stati rigettati quanto alla richiesta di disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa oggettiva o errore incolpevole: tali presupposti non erano stati dedotti e dimostrati nei termini richiesti. Tuttavia, limitatamente al trattamento sanzionatorio, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinché valuti l'applicazione retroattiva delle disposizioni più favorevoli introdotte dal D.Lgs. n. 158/2015, in base al principio del favor rei. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  Pertanto gli acquisti e le importazioni danno diritto alla detrazione dell’I.v.a. se sono effettuati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, cioè se sono inerenti all’attività esercitata.

  La detrazione dell'Iva presuppone che gli acquisti siano effettuati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione e siano inerenti all'attività concretamente svolta.

• art. 17, commi 5, 6, 7, 8 e 9, D.P.R. n. 633/1972

  Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, commi 5, 6, 7, 8 e 9, prevede il meccanismo dell’inversione contabile, in forza del quale gli obblighi relativi al versamento dell’Iva devono essere adempiuti dal soggetto che ha ricevuto la prestazione e non da colui che l’ha eseguita, in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’imposta medesima.

  Nel reverse charge gli obblighi relativi all'imposta sono adempiuti dal destinatario della prestazione anziché dal prestatore, con la duplice annotazione contabile descritta dalla Corte; tale meccanismo non elimina i requisiti sostanziali per la detrazione.

• art. 112 TFUE

  L’armonizzazione dell’I.v.a., prevista dall’art. 112 TFUE, è stata attuata principalmente con le Direttive, tra le quali va ricordata la sesta direttiva 388/1977, recepita nel nostro ordinamento con il D.P.R. n. 24/79, successivamente rielaborata con la direttiva 2006/112/CE, che costituisce attualmente il testo di riferimento Europeo della disciplina dell’I.v.a.

  La disposizione è richiamata quale fondamento dell'armonizzazione europea dell'Iva; la Corte non ne ricava autonomamente una regola decisoria ulteriore.

• art. 73 Direttiva 2006/112/CE

  Di recente, questa Corte si è espressa nel senso che, per l’Iva, sulla base dei principi di derivazione comunitaria (Direttiva 112/2006/CEE, ex art. 73), il corrispettivo effettivamente ricevuto è un elemento cardine del meccanismo di applicazione dell’imposta, fondato sul principio di neutralità, che sarebbe violato qualora la base imponibile fosse calcolata in relazione ad un importo superiore al corrispettivo ricevuto (Cass. sent. n. 2240/2018).

  Ai fini dell'Iva, la base imponibile è in linea generale ancorata al corrispettivo effettivamente ricevuto; tale regola non risolve però la controversia quando la ratio della decisione è la mancata prova dell'inerenza dei costi.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima (in riferimento alla previgente formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile al caso di specie ratione temporis), può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione.

  Nel regime applicabile ratione temporis, il vizio motivazionale ricorre in presenza dell'omesso o insufficiente esame di un punto decisivo oppure di un contrasto argomentativo insanabile; non consente un nuovo esame complessivo del merito o delle prove.

• art. 6, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 472/1997

  Come è stato detto, “in tema di responsabilità amministrativa tributaria, l’incertezza normativa oggettiva, che giustifichi l’esenzione del contribuente da detta responsabilità, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, richiede l’inevitabilità di detta condizione, tale da consistere in un’oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d’individuare la norma giuridica in cui sussumere il caso di specie” (Cassazione civile sez. VI, 22/10/2018, n. 26582).

  L'esclusione della responsabilità sanzionatoria per incertezza normativa richiede una condizione oggettiva e inevitabile che renda impossibile individuare la disposizione applicabile; l'errore sul fatto esclude la responsabilità solo se non è determinato da colpa.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  Come è stato detto, “in tema di responsabilità amministrativa tributaria, l’incertezza normativa oggettiva, che giustifichi l’esenzione del contribuente da detta responsabilità, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, richiede l’inevitabilità di detta condizione, tale da consistere in un’oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d’individuare la norma giuridica in cui sussumere il caso di specie” (Cassazione civile sez. VI, 22/10/2018, n. 26582).

  L'esenzione dalle sanzioni per incertezza normativa oggettiva presuppone l'inevitabilità dell'incertezza e l'impossibilità obiettiva di individuare la norma applicabile; la mera difficoltà interpretativa allegata non è sufficiente.

• art. 8 D.Lgs. n. 546/1992

  Come è stato detto, “in tema di responsabilità amministrativa tributaria, l’incertezza normativa oggettiva, che giustifichi l’esenzione del contribuente da detta responsabilità, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, richiede l’inevitabilità di detta condizione, tale da consistere in un’oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d’individuare la norma giuridica in cui sussumere il caso di specie” (Cassazione civile sez. VI, 22/10/2018, n. 26582).

  La disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede l'impossibilità oggettiva e inevitabile di ricondurre il caso a una norma; nel caso concreto la contribuente non aveva dedotto né dimostrato tale presupposto.

• art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997

  Tuttavia, deve rilevarsi che, in relazione al profilo sanzionatorio, la sentenza impugnata va comunque cassata e rinviata alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà eventualmente valutare l’applicabilità dei più favorevoli trattamenti fiscali sanzionatori introdotti dallo ius superveniens in materia di infedele dichiarazione ed indebita detrazione Iva ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 4, e art. 6, comma 6, primo periodo, come modificati dal D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, norme invocate dalla ricorrente con la memoria e, comunque, applicabili retroattivamente anche d’ufficio, nel rispetto del principio del favor rei, in ogni stato e grado del giudizio.

  La disposizione, nella versione più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015, deve essere valutata dal giudice di rinvio ai fini del trattamento sanzionatorio, potendo trovare applicazione retroattiva secondo il favor rei.

• art. 6, comma 6, primo periodo, D.Lgs. n. 471/1997

  Tuttavia, deve rilevarsi che, in relazione al profilo sanzionatorio, la sentenza impugnata va comunque cassata e rinviata alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà eventualmente valutare l’applicabilità dei più favorevoli trattamenti fiscali sanzionatori introdotti dallo ius superveniens in materia di infedele dichiarazione ed indebita detrazione Iva ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 4, e art. 6, comma 6, primo periodo, come modificati dal D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, norme invocate dalla ricorrente con la memoria e, comunque, applicabili retroattivamente anche d’ufficio, nel rispetto del principio del favor rei, in ogni stato e grado del giudizio.

  La disposizione sanzionatoria più favorevole, come modificata nel 2015, deve essere esaminata dal giudice di rinvio e può applicarsi retroattivamente, anche d'ufficio, in forza del favor rei, se il provvedimento sanzionatorio non è definitivo.

• art. 3 D.Lgs. n. 472/1997

  Tuttavia, deve rilevarsi che, in relazione al profilo sanzionatorio, la sentenza impugnata va comunque cassata e rinviata alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà eventualmente valutare l’applicabilità dei più favorevoli trattamenti fiscali sanzionatori introdotti dallo ius superveniens in materia di infedele dichiarazione ed indebita detrazione Iva ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 4, e art. 6, comma 6, primo periodo, come modificati dal D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, norme invocate dalla ricorrente con la memoria e, comunque, applicabili retroattivamente anche d’ufficio, nel rispetto del principio del favor rei, in ogni stato e grado del giudizio (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 8243 del 31/03/2008, Rv. 602524-01, secondo cui ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, che ha esteso il principio del “favor rei” anche al settore tributario, sancendone l’applicazione retroattiva, le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono essere applicate, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e quindi anche in sede di legittimità, all’unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo; nello stesso senso cfr. Sez. 5, Sentenza n. 23564 del 20/12/2012, Rv. 624738-01).

  Il principio del favor rei comporta l'applicazione retroattiva, anche d'ufficio e in ogni stato e grado, della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole, purché il provvedimento sanzionatorio non sia definitivo.

• artt. 324 e 329, comma 2, c.p.c.

  In realtà il giudice di primo grado non ha specificamente affrontato la questione relativa all’effettività dei costi in contestazione, quindi l’Agenzia delle entrate, quale parte appellata, vittoriosa in primo grado, non aveva l’onere di proporre appello incidentale, potendo limitarsi al richiamo delle difese ed eccezioni del precedente grado di giudizio (cfr. Sez. U, Sentenza n. 13195 del 25/05/2018).

  Non si forma giudicato interno su una questione non specificamente decisa dal giudice di primo grado; la parte interamente vittoriosa non deve proporre appello incidentale per conservare le difese già svolte.

• art. 112 c.p.c.

  La ricorrente, nel formulare la doglianza in esame, non specifica se la aveva avanzata fin dal ricorso introduttivo o solo in via subordinata in appello (come sembrerebbe dalla lettura del motivo di ricorso); pertanto, avendo la censura un evidente contenuto di novità, relativo alla contestazione dell’entità della detrazione sulla base dell’interpretazione della contabilità, essa è inammissibile.

  La censura sull'omessa pronuncia non è esaminabile quando, per l'incertezza circa la sua proposizione nei precedenti gradi, risulti una contestazione nuova; nel caso concreto la doglianza sulla quantificazione della detrazione è stata dichiarata inammissibile.

Massime di principio

• Ai fini della detrazione dell'Iva sugli acquisti e sui servizi, non basta la contabilizzazione del costo: in caso di contestazione, il contribuente deve provarne l'esistenza, l'inerenza all'attività d'impresa e la concreta destinazione alla produzione.
• Per i servizi infragruppo, l'accordo di cost sharing, la fatturazione e l'esistenza di spese sostenute dalla società fornitrice non dimostrano da soli l'effettiva prestazione né l'inerenza dei costi. La società che invoca la detrazione deve documentare i servizi ricevuti e il loro collegamento con l'attività concretamente esercitata e con le operazioni a valle.
• L'inerenza ai fini Iva è un giudizio qualitativo sulla correlazione tra acquisto e attività d'impresa; la congruità o utilità economica del costo non costituisce, di per sé, il criterio decisivo, fermo restando l'onere di provare effettività e collegamento del servizio.
• Il reverse charge regola l'individuazione del soggetto tenuto agli adempimenti Iva, ma non attribuisce il diritto alla detrazione quando mancano i presupposti sostanziali relativi all'effettività e all'inerenza dell'operazione.
• Una parte interamente vittoriosa in primo grado non ha l'onere di proporre appello incidentale su una questione che il giudice non abbia specificamente deciso; su tale questione non si forma giudicato interno.
• L'incertezza normativa che esclude la punibilità tributaria deve essere oggettiva e inevitabile, tale da rendere impossibile individuare la norma applicabile; l'allegazione di una difficoltà interpretativa o di un errore di diritto non è sufficiente.
• Le disposizioni sanzionatorie tributarie sopravvenute più favorevoli si applicano retroattivamente, anche d'ufficio e in ogni stato e grado del giudizio, finché il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo.
• Il ricorso per cassazione non consente una nuova valutazione delle prove: il vizio motivazionale, secondo la disciplina applicabile ratione temporis, richiede l'omesso esame di un punto decisivo o un contrasto argomentativo insanabile.

Come è indicizzato