Cassazione Civile, Ordinanza n. 25601/2021 del 21/09/2021

Esito

La controversia

La lite nasce da avvisi di liquidazione emessi dall’Amministrazione finanziaria in tema di imposta di registro, ipotecaria e catastale. In una ristrutturazione articolata in due passaggi, una società aveva conferito un ramo d’azienda in una società veicolo e, successivamente, un’altra società aveva ceduto la partecipazione totalitaria di tale veicolo a un terzo soggetto. L’Ufficio ha ritenuto che gli atti, letti unitariamente, integrassero una cessione di ramo d’azienda con immobili e li ha riqualificati ai fini dell’imposizione proporzionale, recuperando maggiore imposta e accessori. Le società hanno impugnato gli avvisi sostenendo, tra l’altro, che l’art. 20 del TUR non consentisse di valorizzare elementi extratestuali e atti collegati per riqualificare il negozio; che non si trattasse di una norma antielusiva; che mancasse il contraddittorio endoprocedimentale; e che l’operazione fosse sorretta da valide ragioni economiche. La CTR aveva accolto l’appello dell’Erario. In Cassazione le ricorrenti hanno riproposto i profili di violazione dell’art. 20 TUR, del contraddittorio preventivo e, per una delle società, anche della disciplina sulle operazioni straordinarie e del vizio motivazionale.

La decisione

La Corte riunisce i ricorsi. Rigetta il primo motivo relativo al contraddittorio preventivo, ritenendo che l’art. 20 TUR non abbia natura antielusiva in senso stretto e che, in materia di imposta di registro, non sussista un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati. Accoglie invece il motivo centrale sulla violazione dell’art. 20 TUR, affermando che, ai fini dell’imposta di registro, non è consentito riqualificare un’operazione costituita da conferimento di azienda seguito da cessione delle partecipazioni come cessione di azienda sulla base di elementi extratestuali o di atti collegati, salvo le ipotesi espressamente previste dal Testo unico o l’eventuale applicazione della distinta disciplina antiabuso. Respinge le ulteriori censure come assorbite. Cassa la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decide nel merito ex art. 384 c.p.c., accogliendo i ricorsi introduttivi delle società e annullando gli avvisi di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  "secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"; "prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati"

  La norma ha funzione interpretativa dell’atto presentato alla registrazione e, dopo le modifiche richiamate, impone di considerare solo gli elementi desumibili dall’atto stesso, senza usare atti collegati o dati extratestuali per costruire una diversa fattispecie imponibile.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato per escludere che la disciplina sull’interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro sia sovrapponibile a una disposizione antielusiva in senso stretto.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  È richiamato come norma che consente il rinvio alla disciplina generale antiabuso di cui all’art. 10-bis L. n. 212/2000, distinta però dall’interpretazione dell’art. 20 TUR.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  Costituisce la sede propria del sindacato antiabuso; la Corte distingue tale disciplina dall’art. 20 TUR, che non può essere usato come norma antielusiva generale.

• art. 37 Cost.

  Non citato espressamente nel testo fornito.

• art. 3 Cost.

  La Corte richiama la decisione della Corte costituzionale che ha escluso la violazione del principio di eguaglianza in relazione alla scelta legislativa di limitare l’interpretazione al contenuto dell’atto.

• art. 53 Cost.

  La Corte richiama la decisione della Corte costituzionale che ha escluso il contrasto con la capacità contributiva della lettura dell’imposta di registro come imposta d’atto.

• art. 24 Cost.

  Richiamato nei motivi di ricorso, senza autonoma trattazione decisiva nella decisione.

• art. 117 Cost.

  Richiamato nei motivi di ricorso, senza autonoma trattazione decisiva nella decisione.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Richiamato nei motivi di ricorso in relazione al contraddittorio, ma non ritenuto decisivo alla luce del tipo di tributo e della disciplina applicabile.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato da una ricorrente, ma non assume ruolo decisivo nella ratio decidendi espressa.

• art. 335 c.p.c.

  La Corte dispone la riunione dei ricorsi proposti avverso la medesima sentenza.

• art. 360 c.p.c.

  È il parametro processuale dei motivi di ricorso, ma la decisione si concentra sulla fondatezza o meno delle censure sostanziali.

• art. 384 c.p.c.

  Consente alla Corte, una volta cassata la sentenza impugnata e non necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere nel merito accogliendo i ricorsi introduttivi e annullando gli avvisi.

• L. n. 205/2017, art. 1, comma 87

  Richiamata quale norma che ha modificato l’art. 20 TUR, con valenza di ripristino dell’alveo originario dell’interpretazione limitata all’atto.

• L. n. 145/2018, art. 1, comma 1084

  Richiamata in relazione alla qualificazione come interpretazione autentica delle modifiche dell’art. 20 TUR e alla loro efficacia retroattiva.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato implicitamente nella ripartizione degli oneri probatori in tema di abuso del diritto: all’Amministrazione spetta la prova del disegno elusivo, al contribuente quella delle ragioni economiche alternative o concorrenti.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione dell’atto deve essere compiuta sulla base del solo contenuto dell’atto presentato alla registrazione e dei suoi effetti giuridici immediati, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati per costruire una diversa fattispecie imponibile, salvo espressa previsione normativa.
• L’art. 20 TUR non è una norma antielusiva generale: la disciplina antiabuso opera, se del caso, attraverso la specifica previsione dell’art. 10-bis L. n. 212/2000 e non mediante una riqualificazione estensiva dell’atto a fini di registro.
• Una sequenza di conferimento d’azienda seguito da cessione delle partecipazioni della società conferitaria non può essere automaticamente riqualificata come cessione di azienda, poiché i due schemi negoziali producono effetti giuridici distinti e non sovrapponibili.
• Nel giudizio sull’abuso del diritto, l’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali; il contribuente deve allegare eventuali ragioni economiche alternative o concorrenti. Tuttavia, tale scrutinio presuppone l’applicazione della disciplina antiabuso, non della mera interpretazione dell’art. 20 TUR.
• Per l’imposta di registro, il contraddittorio endoprocedimentale non opera come garanzia generale per i tributi non armonizzati in assenza di una specifica previsione normativa.
• Quando la Cassazione dispone di tutti gli elementi fattuali necessari, può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito, annullando direttamente gli atti impositivi, ai sensi dell’art. 384 c.p.c.

Come è indicizzato