Sentenza del 05/07/2022 n. 21249 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per maggiore Irpef relativa all'anno 2007. L'Agenzia aveva ritenuto che i dividendi distribuiti dalla F.a.r.t. S.p.A. alla holding lussemburghese Finsing s.a. fossero effettivamente riconducibili ai componenti della famiglia G. (la holding ritenuta mero schermo) e aveva quindi tassato i soci/beneficiari e irrogato sanzioni. La controversia principale verteva sulla legittimità dell'accertamento in assenza del preventivo contraddittorio endoprocedimentale previsto per le fattispecie elusive (art. 37-bis D.P.R. n.600/1973) e sulla fondatezza della qualificazione della holding come schermo e del disconoscimento della struttura estera.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi, secondo e ottavo motivi di ricorso ritenendo che, quando l'Amministrazione fiscale contesti fattispecie elusive/di abuso del diritto, è obbligata a chiedere preventivamente chiarimenti al contribuente e ad osservare il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art. 37-bis del D.P.R. n.600/1973; la mancata osservanza di tale procedimento rende l'atto impositivo nullo. Conseguentemente la Corte ha cassato la sentenza della C.t.r. che aveva accolto l'appello dell'Agenzia, ha deciso nel merito favorevolmente ai contribuenti (annullando gli avvisi di accertamento), ha compensato le spese dei due gradi di merito e ha condannato l'Agenzia al pagamento delle spese del giudizio di legittimità (liquidate in Euro 10.000,00 più oneri). Gli altri motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Quando l'amministrazione contesta fattispecie elusive/abusive è tenuta a esperire il contraddittorio preventivo richiedendo chiarimenti e rispettando il termine dilatorio di 60 giorni; l'inosservanza di tale procedimento comporta la nullità dell'atto impositivo.

• Cass. Sezioni Unite, sentenza n. 24823/2015

  Ha distinto tra tributi "armonizzati" e "non armonizzati" riguardo all'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale; tuttavia la giurisprudenza di legittimità ha interpretato che, comunque, in caso di contestazione di operazioni elusive l'amministrazione deve seguire la procedura prevista dall'art. 37-bis.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 132/2015

  Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 37-bis, confermando che il principio antielusivo può imporre il previo contraddittorio e che la sua violazione può determinare la nullità dell'atto.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norma processuale richiamata dalle parti in tema di motivazione e omessa espressa valutazione; la Corte ha tuttavia deciso sul vizio procedurale del mancato contraddittorio prima di esaminare ulteriori profili di motivazione.

• D.Lgs. n. 128/2015 (Statuto del contribuente), art. 10-bis

  Norma introdotta successivamente ai fatti; la Corte osserva che lo Statuto rafforza le garanzie del contribuente ma non si applicava al caso concreto; resta comunque coerente con l'obbligo di contraddittorio per contestazioni elusive.

Massime di principio

• Se l'amministrazione fiscale contesta operazioni elusive o abuso del diritto, deve preventivamente richiedere chiarimenti al contribuente e rispettare il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art. 37-bis D.P.R. n.600/1973; la mancata osservanza di tale procedimento rende l'atto nullo.
• Tale obbligo di contraddittorio si applica anche alle fattispecie riconducibili ad abusi non necessariamente incluse nelle ipotesi elencate dall'art. 37-bis: il principio pratico è che l'accertamento elusivo senza contraddittorio è invalido.
• Per i tributi "armonizzati" vale, in aggiunta, la regola della "prova di resistenza": il contribuente deve enunciare concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere; tuttavia, indipendentemente dalla natura del tributo, l'accertamento elusivo richiede comunque il preventivo contraddittorio.
• La semplice movimentazione di somme verso terzi (es. versamento a società estere o a controllate) non prova di per sé l'assenza di accredito ai beneficiari: l'amministrazione deve motivare e confrontare le giustificazioni fornite dal contribuente.
• In presenza di nullità procedurali dell'atto impositivo per mancato contraddittorio, il contribuente può chiedere l'annullamento; il giudice può decidere direttamente nel merito se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.