Sentenza del 21/05/2020 n. 9388 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello della I. s.p.a. contro un avviso di accertamento per l'anno 2003, con cui erano state disconosciute la deducibilità di costi relativi ad acquisti da impresa domiciliata in Svizzera (Paese 'black‑list') e irrogate maggiori imposte e sanzioni. L'Agenzia deduceva: (i) errata applicazione della disciplina (art. 76 TUIR previgente e commi 301-303, legge n.296/2006) secondo cui la mancata separata indicazione dei costi non doveva escludere automaticamente la sanzione; (ii) nullità della pronuncia per aver la CTR deciso su una domanda nuova introdotta in appello (violazione art.57 d.lgs.546/1992); (iii) errata conclusione sulla non applicazione della sanzione proporzionale prevista dal comma 303 della legge n.296/2006; (iv) motivazione insufficiente sulla prova dell'effettivo interesse economico delle operazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: rigettato il primo motivo; accolto il secondo (la CTR ha pronunciato su una domanda nuova inammissibile e quindi quella parte della sentenza è nulla); accolto il terzo (la CTR ha erroneamente escluso l'applicazione delle sanzioni previste dalla disciplina transitoria: la violazione della separata indicazione è sanzionabile, anche quando il contribuente prova l'interesse economico, con la sanzione proporzionale del 10% e con la sanzione ex art.8, comma 1 del d.lgs.471/1997; solo se viene contestata e non provata la sussistenza delle condizioni sostanziali può trovare applicazione la sanzione per infedele dichiarazione); accolto il quinto motivo (la motivazione della CTR è apparente e non spiega in termini concreti perché la documentazione prodotta fosse idonea a provare l'effettivo interesse economico); il quarto motivo è assorbito; il sesto è dichiarato inammissibile. La sentenza impugnata è cassata nei punti accolti e la causa rinviata alla CTR di Brescia in diversa composizione per nuovo esame e per le decisioni sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 76 (testo anteriore alle modificazioni)

  Riferita alla disciplina previgente sulla deducibilità dei costi: la Corte ricorda che la normativa è stata modificata successivamente dalla legge n.296/2006; la contestazione riguardava l'applicazione delle regole ante modifiche.

• legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301-303

  Commi 301-302 hanno trasformato l'obbligo di separata indicazione dei costi per operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata da presupposto sostanziale a obbligo formale sanzionato: comma 303 disciplina il regime transitorio (situazioni precedenti al 1/1/2007) prevedendo che, pur essendo degradata a violazione formale, rimane applicabile la sanzione proporzionale (10% con min/max) e la sanzione ex art.8, comma 1, d.lgs.471/1997, purché il contribuente dimostri le condizioni sostanziali di deducibilità.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3‑bis

  Introduce la sanzione proporzionale prevista per la mancata separata indicazione (10% dell'importo complessivo delle spese non indicate, min. €500, max. €50.000) cui si deve fare riferimento secondo la Corte per le violazioni formali.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1

  Prevede la sanzione di carattere formale per vizi di dichiarazione (da circa €258 a €2.065), che si cumulano con la sanzione proporzionale nel regime transitorio previsto dal comma 303 della legge n.296/2006.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Stabilisce l'inammissibilità delle domande nuove proposte in appello e l'obbligo del giudice di respingerle d'ufficio: la CTR ha pronunciato su una domanda nuova (annullamento integrale dell'avviso) che la I. s.p.a. non aveva formulato in primo grado, rendendo quella parte della sentenza nulla.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, comma 11

  Indica le condizioni sostanziali di deducibilità dei costi (tra cui che le imprese estere svolgano attività commerciale effettiva o che le operazioni rispondano ad un effettivo interesse economico); il comma 303 della legge n.296/2006 subordina l'applicazione di certe sanzioni alla prova di tali condizioni.

• codice civile, art. 2697

  Richiamato in tema di onere della prova: la Corte conferma che se l'amministrazione contesta le condizioni sostanziali, grava sul contribuente l'onere di fornire la prova idonea.

• cod. proc. civ., art. 360

  Norma richiamata per i motivi di ricorso per cassazione (vizi di diritto e di motivazione) che sono stati valutati dalla Corte.

Massime di principio

• Per operazioni con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata anteriori al 1/1/2007 la mancata separata indicazione nella dichiarazione è una violazione formale: non determina automaticamente l'indeducibilità assoluta, ma è sanzionata (sanzione proporzionale 10% con min/max e la sanzione ex art.8, comma 1 d.lgs.471/1997) se il contribuente prova le condizioni sostanziali di deducibilità.
• Se l'Amministrazione contesta la sussistenza delle condizioni sostanziali (p.es. l'effettivo interesse economico o l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera) e il contribuente non fornisce prova adeguata, si applica la sanzione per infedele dichiarazione (art.1, comma 2, d.lgs.471/1997).
• Il giudice d'appello non può decidere su domande nuove rispetto al petitum originario: domande introdotte in appello che ampliano il petitum devono essere dichiarate inammissibili d'ufficio (art.57 d.lgs.546/1992).
• La valutazione della prova documentale da parte del giudice deve essere motivata in modo concreto: affermazioni generiche del tipo "ampia documentazione" o "generica non idoneità" dell'ufficio non sono sufficienti; la motivazione deve indicare quali documenti, quali elementi concreti emergono e perché essi provano (o non provano) l'interesse economico.
• In sede di contenzioso tributario è essenziale rispettare il principio di autosufficienza: le parti devono trascrivere e dedurre in ricorso i fatti e le conclusioni rilevanti, e il giudice deve motivare sulle specifiche contestazioni e prove riportate in atti.