Cassazione Civile, Ordinanza n. 31265/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

L'Ufficio ha notificato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2011, ritenendo che il contribuente avesse percepito redditi di lavoro dipendente per un importo superiore a quello dichiarato, con conseguente maggiore IRPEF e addizionali dovute. La ripresa traeva origine dai dati dell'Anagrafe tributaria e dalla segnalazione del sostituto d'imposta. Il contribuente aveva impugnato l'atto sostenendo che le somme controverse non fossero imponibili perché qualificabili come indennità/risarcimento connesso a trasferte o attività esterna. La CTR aveva accolto la tesi del contribuente e rigettato l'appello dell'Ufficio. Con l'unico motivo di ricorso per cassazione, l'Agenzia denunciava violazione e falsa applicazione dell'art. 51, commi 1, 2 e 5, dell'art. 13, comma 1, e dell'art. 6, comma 2, del TUIR, oltre a erronea interpretazione dell'art. 48 dell'Accordo collettivo nazionale per i medici specialisti ambulatoriali. Secondo il ricorrente, il regime delle trasferte non era applicabile perché le somme in contestazione riguardavano spostamenti individuali per raggiungere il luogo di lavoro o lo svolgimento di attività esterna disciplinata da una specifica norma collettiva, e quindi dovevano concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente.

Norme richiamate

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È la base del controllo accertativo utilizzato dall'Ufficio per rettificare il reddito dichiarato sulla base di segnalazioni e dati dell'Anagrafe tributaria.

• art. 51, commi 1, 2, 5, 6 e 8, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Il principio di onnicomprensività della retribuzione si applica salvo deroghe tassative; le indennità per trasferta o per attività svolta in luoghi diversi dal luogo ordinario di lavoro sono non imponibili solo nei limiti e alle condizioni previste dalla norma. La Corte distingue la trasferta comandata dalle somme corrisposte per attività esterna o per spostamenti individuali verso la sede di lavoro.

• art. 13, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato come norma del TUIR coinvolta nella censura di violazione di legge, senza specifica autonoma elaborazione nel testo.

• art. 6, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato come disposizione del TUIR coinvolta nella censura, senza una specifica interpretazione autonoma nel testo.

• art. 48 dell'Accordo Collettivo Nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali

  Richiamato nella censura per contestare la qualificazione delle somme; la Corte osserva però che l'attività esterna dei medici specialisti è disciplinata autonomamente dall'Accordo collettivo applicabile.

• art. 32 dell'Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie del 29.07.09

  Prevede che l'azienda possa far svolgere attività professionale anche fuori dalla sede indicata e, per tale attività esterna, un emolumento forfetario aggiuntivo; ciò conferma la diversa disciplina rispetto alla trasferta fiscale.

• art. 35 d.P.R. n. 271 del 2000

  È richiamato come fonte del 'rimborso spese di accesso' alla sede di lavoro del medico convenzionato, ritenuto ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta e quindi imponibile secondo il principio di onnicomprensività.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  Consente alla Corte, una volta cassata la sentenza e non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, di decidere nel merito.

• art. 51, comma 5, TUIR

  È la disposizione che disciplina la parziale non concorrenza al reddito delle indennità di trasferta; la Corte ribadisce che opera solo per trasferte temporanee nel senso proprio e non per rimborsi di accesso o attività esterna regolata diversamente.

• art. 51, comma 6, TUIR

  La Corte richiama la nozione di 'trasfertisti' e i tre requisiti cumulativi fissati dall'interpretazione autentica: assenza di sede di lavoro nel contratto, attività che richiede continua mobilità, corresponsione di indennità fissa senza distinzione delle singole trasferte.

• art. 51, comma 2, lett. d), TUIR

  La Corte esclude che la fattispecie possa essere ricondotta ai servizi di trasporto collettivo per il tragitto dalla residenza al luogo di lavoro, trattandosi invece di spostamenti individuali.

• art. 7-quinquies d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. in L. 1 dicembre 2016, n. 225

  È indicato come norma retroattiva di interpretazione autentica del comma 6 dell'art. 51 TUIR, che definisce i lavoratori trasfertisti e la distinzione rispetto al trattamento delle trasferte di cui al comma 5.

• art. 11 della legge 4 agosto 1984, n. 467

  Richiamato solo per il collegamento interpretativo con il trattamento contributivo/fiscale dell'indennità di trasferta.

• art. 117, primo comma, Cost.

  Richiamato, tramite il precedente delle Sezioni Unite, per affermare la compatibilità della norma interpretativa retroattiva con i principi costituzionali e convenzionali.

• art. 6 CEDU

  Richiamato tramite il precedente delle Sezioni Unite come parametro di conformità della norma interpretativa retroattiva in relazione al giusto processo e alla certezza del diritto.

Massime di principio

• Ai fini fiscali, il principio di onnicomprensività della retribuzione comporta che tutte le somme percepite in relazione al rapporto di lavoro concorrono al reddito, salvo specifiche deroghe legislative da interpretare restrittivamente.
• La non imponibilità delle indennità di trasferta opera solo quando ricorrono gli elementi tipici della trasferta in senso proprio; non si estende a rimborsi o emolumenti corrisposti per attività esterna o per spostamenti individuali verso la sede di lavoro.
• La disciplina dei 'trasfertisti' richiede la contestuale presenza dei requisiti previsti dalla norma di interpretazione autentica: mancanza di sede indicata nel contratto, attività caratterizzata da continua mobilità e corresponsione di un'indennità fissa sganciata dalle singole trasferte.
• Quando esiste una disciplina collettiva specifica dell'attività svolta fuori sede, la qualificazione fiscale delle somme deve essere ricostruita alla luce di tale disciplina e non mediante automatica applicazione del regime delle trasferte.
• Se la Corte di cassazione rileva che non servono ulteriori accertamenti in fatto, può cassare la decisione impugnata e pronunciare direttamente sul merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, c.p.c.

Come è indicizzato