Risoluzione n. 48 del 13/03/2007

Scissione della società consolidante e trattamento delle perdite fiscali

La risoluzione esamina il coordinamento tra disciplina della scissione e regime del consolidato fiscale nazionale, con particolare riferimento alla sorte delle perdite fiscali pregresse e di quelle maturate in costanza di consolidato. Il caso riguarda la Alfa S.p.A., società consolidante, che effettua una scissione parziale proporzionale e chiede come determinare il plafond delle perdite da ripartire tra scissa e beneficiaria.

Fattispecie esaminata

La Alfa S.p.A., attiva nella produzione di cartoncino e capogruppo di un gruppo internazionale, ha esercitato nel 2004 l’opzione per il consolidato fiscale nazionale per il triennio 2004-2006 con la controllata Beta S.r.l. Nel 2006 ha realizzato una scissione parziale proporzionale a favore della nuova società Gamma S.p.A., trasferendole un’area con fabbricati industriali e la partecipazione totalitaria nella Delta S.r.l., società immobiliare del gruppo.

Nel progetto di scissione si prevede che le perdite fiscali pregresse della scissa siano ripartite tra scissa e beneficiaria in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile rimasta e trasferita. La questione posta riguarda se nel plafond delle perdite da ripartire debbano rientrare:

• tutte le perdite pregresse, incluse quelle maturate durante il consolidato, al netto di quelle già utilizzate a compensazione del reddito della consolidata;
• oppure solo le perdite maturate prima dell’avvio del consolidato.

Posizione del contribuente

La società istante sostiene che il plafond da ripartire debba comprendere sia le perdite maturate prima del consolidato sia quelle prodotte in costanza di consolidato. Secondo la tesi prospettata, la disciplina della scissione richiede il trasferimento delle "posizioni soggettive" della scissa in proporzione al patrimonio netto trasferito, e le perdite fiscali costituirebbero una di tali posizioni soggettive.

L’istante ritiene inoltre che l’esclusione delle perdite maturate durante il consolidato creerebbe una sproporzione tra patrimonio trasferito e perdite generate dalla gestione complessiva del medesimo patrimonio. Quanto alla disciplina del consolidato, la società osserva che le perdite del gruppo restano nella disponibilità del consolidante e, in caso di cessazione o mancato rinnovo, permangono in via esclusiva nella sua sfera; ciò confermerebbe, a suo avviso, la possibilità di considerarle nel plafond di riparto.

Valutazione dell’Agenzia sulle norme applicabili

L’Agenzia ricorda che la scissione di una società che ha aderito al consolidato nazionale rientra tra le operazioni straordinarie disciplinate dal D.M. 9 giugno 2004, recante le disposizioni applicative del consolidato nazionale. In particolare, l’art. 11, comma 6, del decreto stabilisce che, se a scindersi è la consolidante, la scissione non interrompe la tassazione di gruppo, purché permangano i requisiti dell’art. 117, comma 1, del TUIR.

Nel caso concreto, la Alfa S.p.A. non ha trasferito la partecipazione di controllo nella Beta S.r.l.; di conseguenza, gli effetti dell’opzione per il consolidato 2004-2006 restano fermi.

L’Agenzia chiarisce inoltre che:

• l’art. 173, comma 10, del TUIR, in materia di scissione, rinvia all’art. 172, comma 7, del TUIR;
• la ratio della disciplina è conciliare l’attribuzione delle utilità e delle perdite al soggetto che le ha generate con il frazionamento patrimoniale derivante dalla scissione;
• il consolidato fiscale comporta invece una compensazione orizzontale degli imponibili tra soggetti diversi, in deroga al divieto ordinario di compensazione intersoggettiva;
• l’art. 12, comma 1, lettera a), del D.M. 9 giugno 2004 dispone che, in vigenza di consolidato, si applicano comunque le disposizioni dell’art. 172 del TUIR, salvo il comma 10.

Da ciò l’Agenzia desume che la disciplina delle fusioni richiamata dall’art. 172 deve essere applicata, per analogia, anche alle scissioni, e che le norme fiscali in tema di scissione e fusione si applicano anche alle società che hanno optato per il consolidato fiscale.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che le perdite prodotte dalla scissa in vigenza di consolidato devono essere incluse nel plafond di perdite da ripartire con la beneficiaria in proporzione al patrimonio netto attribuito.

In particolare:

• la Alfa S.p.A. deve computare tra le perdite da ripartire anche quelle prodotte nel 2004 e nel 2005 durante il consolidato;
• tali perdite sono però considerate solo se effettivamente prodotte dalla consolidante per effetto della propria gestione patrimoniale;
• non possono essere trasferite le perdite derivanti dalle rettifiche di consolidamento di cui agli artt. 122 e 123 del TUIR, perché non sono perdite della consolidante;
• l’ammontare delle perdite prodotte durante il consolidato e trasferibili alla beneficiaria deve essere assunto al netto della quota eventualmente già utilizzata in compensazione del reddito imponibile della controllata Beta S.r.l.

Limiti quantitativi al riporto delle perdite

Per le perdite trasferibili alla beneficiaria continua ad applicarsi il limite dell’art. 172, comma 7, del TUIR, richiamato dall’art. 173, comma 10. Pertanto, le perdite della società scissa sono portabili in diminuzione del reddito della società risultante o beneficiaria entro il limite del rispettivo patrimonio netto, quale risultante dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di riferimento, con le ulteriori condizioni previste dalla norma in tema di continuità dell’attività e soglia minima di ricavi e costi del lavoro.

Presupposti e cautele finali

La risposta è resa sulla base della veridicità delle dichiarazioni e delle circostanze rappresentate nell’istanza. Resta inoltre impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/73, di verificare l’eventuale natura elusiva dell’operazione o di atti collegati non rappresentati nell’interpello.