Risoluzione n. 44 del 12/03/2007

Continuazione del consolidato nazionale dopo la fusione di una consolidante

La risoluzione esamina gli effetti, ai fini della tassazione di gruppo ex artt. 117 e seguenti del TUIR, della fusione per incorporazione della consolidante B nella capogruppo A, non consolidata. Il documento chiarisce se A possa proseguire il consolidato già avviato da B con le controllate C e D e se possano essere incluse ulteriori società del gruppo.

Contesto societario e vicenda oggetto di interpello

La società A controlla integralmente B; quest’ultima controlla a sua volta C e E, mentre nel 2005 B costituisce D mediante conferimento di ramo d’azienda con un soggetto esterno al gruppo. B aveva già esercitato l’opzione per il consolidato nazionale con C a decorrere dal 31 dicembre 2004, per il triennio 2004-2006, e successivamente, il 28 ottobre 2005, aveva confermato la precedente opzione e ne aveva esercitata una nuova con D per il triennio 2005-2007.

A seguito del conferimento e della successiva riorganizzazione, A e B svolgono le medesime attività, così da rendere opportuna una fusione per incorporazione di B in A. Dopo la fusione, A sostituisce la partecipazione diretta e totale in B con una partecipazione diretta in D pari al 78%. La società istante chiede quindi se il consolidato B-C e B-D possa proseguire in capo ad A e se possano essere ricomprese anche E e F.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama:

• l’art. 124, comma 5, del TUIR, che consente, nel caso di fusione della controllante con soggetti non appartenenti al consolidato, di chiedere la continuazione del consolidato mediante interpello;
• gli artt. 11 e 13 del D.M. 9 giugno 2004, che individuano rispettivamente le operazioni straordinarie che non interrompono il consolidato e quelle che lo interrompono prima del triennio;
• l’art. 13, comma 2, del medesimo decreto, secondo cui nei casi non espressamente disciplinati la continuazione è subordinata a parere positivo dell’Agenzia reso in risposta a interpello;
• la circolare n. 53/E del 2004, in particolare i paragrafi 7.3, 7.3.1 e 2.1, nonché il paragrafo 3 per i requisiti della partecipazione rilevante;
• l’art. 172 del TUIR, con riferimento al regime delle fusioni;
• l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, quale clausola antielusiva espressamente fatta salva.

Continuazione del consolidato B-C e B-D in capo ad A

L’operazione viene qualificata come fusione per incorporazione della consolidante B in una società, A, che non era inclusa nel consolidato. In tale ipotesi la incorporante non è automaticamente attratta nel consolidato avviato dalla incorporata; è necessario il ricorso all’istanza di interpello.

L’Agenzia afferma che, con la fusione, A succede nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive di B, comprese quelle relative al regime del consolidato, purché siano rispettati i requisiti degli artt. 117 e 120 TUIR. Pertanto, nel presupposto del rispetto anche della disciplina sulle fusioni di cui all’art. 172 TUIR, non vi sono preclusioni alla continuazione del Consolidato B-C e B-D con A quale consolidante, con efficacia già nel periodo d’imposta in cui la fusione produce effetti e per la residua durata del triennio di validità dell’opzione.

Adempimenti richiesti per la conferma del consolidato

Per evitare gli effetti interruttivi previsti dall’art. 124 TUIR, A deve comunicare all’Agenzia delle Entrate la conferma della tassazione di gruppo da parte delle società interessate. La comunicazione deve essere effettuata telematicamente tramite la "Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale", indicando nella sezione "dati relativi alla società consolidata" il codice 5, corrispondente a "conferma della tassazione di gruppo".

Il termine per l’invio è di trenta giorni dal perfezionamento dell’operazione di fusione.

Effetti sulle perdite fiscali del consolidato di B

La risoluzione affronta anche la sorte delle eventuali perdite fiscali residue del consolidato di B. L’Agenzia ritiene applicabile in via analogica l’art. 13, commi 5 e 6, del D.M. 9 giugno 2004, poiché B cessa di rivestire il ruolo di consolidante in quanto incorporata da A.

Da ciò deriva che:

• il consolidato di B con C e D si interrompe senza produrre gli effetti di cui all’art. 124, commi 1, 2 e 3, del TUIR;
• le perdite fiscali residue devono essere riattribuite alle società partecipanti al consolidato secondo i criteri indicati nella comunicazione iniziale di esercizio dell’opzione, ai sensi dell’art. 13, comma 8, del D.M. 9 giugno 2004;
• le perdite così riattribuite assumono natura di perdite pregresse all’ingresso nel consolidato di A e sono utilizzabili solo in capo alle entità legali che le hanno generate, per effetto del rinvio all’art. 118, comma 2, TUIR.

Ingresso di E e F nel perimetro di consolidamento

La risoluzione considera anche la possibilità che E e F optino come controllate insieme ad A. In proposito richiama l’art. 15, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004, che ammette un esercizio "ritardato" dell’opzione nel caso di subentro di una controllata in un consolidato già avviato, e l’art. 2, comma 3, del medesimo decreto, secondo cui l’opzione può essere esercitata anche in un esercizio successivo a quello di inizio della tassazione di gruppo.

L’Agenzia precisa che non si instaurano due distinti consolidati, ma un unico consolidato con scadenze differenziate, poiché ciascuna opzione conserva efficacia triennale dal periodo d’imposta in cui è esercitata.

Scadenze differenziate delle opzioni

Nel gruppo, se il consolidato di B con C e D prosegue in capo ad A e vengono esercitate anche le opzioni per E e F, le scadenze risultano differenziate come segue:

• 31 dicembre 2006 per l’opzione di A con C;
• 31 dicembre 2007 per l’opzione di A con D;
• 31 dicembre del secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata effettuata l’opzione per A con F e per A con E.

Conclusione dell’Amministrazione finanziaria

La risposta dell’Agenzia è favorevole alla continuazione del consolidato già avviato da B, ora in capo ad A, a condizione che risultino rispettati i requisiti di legge in materia di consolidato nazionale e di fusioni. Restano comunque fermi i poteri dell’Amministrazione finanziaria di applicare, ove ne ricorrano i presupposti, la norma antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.