Risoluzione n. 49 del 13/03/2007

Imposta di registro e franchising con godimento di immobile

La risoluzione affronta il tema del trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, dei contratti di franchising o affiliazione commerciale nei quali sia previsto per il franchisee il diritto di godimento di un immobile. Il documento nasce da un interpello presentato dall’Associazione Alfa e chiarisce i criteri generali per distinguere tra franchising, locazione di immobile e affitto d’azienda.

Quesito posto dall’Associazione Alfa

L’associazione istante, che riunisce imprese operanti nel franchising e nella distribuzione moderna, chiede se la disciplina introdotta dall’articolo 35, commi da 10 a 10-sexies, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, sulle locazioni di fabbricati strumentali sia applicabile anche ai contratti di franchising che prevedono il diritto di godimento di un immobile.

Argomentazioni del contribuente

L’associazione sostiene che il franchising abbia struttura e finalità diverse dall’affitto d’azienda e non possa essere assimilato a una locazione immobiliare. Ritiene quindi che non debba applicarsi l’imposta di registro proporzionale dell’1% prevista per le locazioni di immobili strumentali.

Viene anche richiamato il comma 10-quater dell’articolo 35 del DL 223/2006, che estende in alcuni casi il nuovo regime alle ipotesi di affitto d’azienda quando ricorrono entrambe le seguenti condizioni:

• il valore normale dei fabbricati supera il 50% del valore complessivo dell’azienda;
• l’applicazione delle regole ordinarie per l’affitto d’azienda comporta un risparmio d’imposta rispetto alla tassazione prevista per le locazioni di fabbricati.

Secondo l’istante, la norma non consentirebbe di estendere automaticamente l’imposta dell’1% ai contratti di franchising.

Ammissibilità dell’interpello

L’Agenzia delle Entrate osserva preliminarmente che l’istanza non è trattabile come interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000, perché non contiene la descrizione circostanziata e specifica di un caso concreto e personale, come richiesto dall’articolo 3 del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.

Inoltre, l’istante è un’associazione di categoria portatrice di interessi collettivi e non un soggetto passivo d’imposta direttamente coinvolto negli adempimenti tributari oggetto del quesito. Per questo il trattamento fiscale prospettato non ricade nella sua sfera di interessi personali.

Valore del parere reso

Pur dichiarando l’inammissibilità dell’interpello, l’Agenzia esamina comunque il merito della questione, precisando che il parere reso non produce gli effetti tipici dell’interpello, ma costituisce attività di consulenza giuridica.

Criterio generale di qualificazione fiscale

L’Agenzia ribadisce che per stabilire il corretto inquadramento fiscale occorre guardare al contenuto intrinseco del contratto e ai suoi effetti giuridici, in applicazione dell’articolo 20 del T.U.R. approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Si evidenzia inoltre che la tassazione concreta dell’atto spetta agli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, i quali devono valutare il contenuto effettivo del contratto e i rapporti patrimoniali in esso regolati.

Natura del contratto di franchising

La legge 6 maggio 2004, n. 129 definisce il contratto di affiliazione commerciale come il contratto tra due soggetti giuridici indipendenti, in cui l’affiliante concede all’affiliato, verso corrispettivo, l’uso di un insieme di diritti di proprietà industriale o intellettuale e lo inserisce in un sistema distributivo volto alla commercializzazione di beni o servizi.

L’Agenzia sottolinea che il franchising è un contratto bilaterale e sinallagmatico avente come causa la commercializzazione di beni e servizi con il marchio dell’affiliante. Il franchisee opera come parte di un sistema distributivo unitario.

Godimento dell’immobile e rapporti negoziali

La concessione del diritto di godimento di un immobile non rientra tra le prestazioni tipiche del contratto di franchising. Ai fini dell’imposta di registro, tale pattuizione deve essere ricondotta a una più complessa operazione negoziale, nella quale al franchising si affianca un distinto negozio giuridico, ad esempio una locazione di immobile commerciale.

In applicazione dell’articolo 21, comma 1, del T.U.R., se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente le une dalle altre, ciascuna è soggetta a imposta come atto distinto.

Quando si configura una locazione

Se il franchisor concede al franchisee un immobile in godimento per un determinato periodo e verso uno specifico corrispettivo, si integra un contratto di locazione. In tale ipotesi si applica la disciplina fiscale prevista per le locazioni di immobili strumentali dall’articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006.

Per la disciplina applicabile a tali locazioni, la risoluzione rinvia alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 4 agosto 2006, n. 27.

Ipotesi di affitto d’azienda

Il documento considera anche l’ipotesi diversa in cui, dall’analisi delle clausole contrattuali, emerga un vero e proprio affitto d’azienda. In tal caso, l’elemento caratterizzante è la concessione in godimento del complesso unitario di beni mobili e immobili, materiali e immateriali, organizzati per la produzione di beni e servizi.

Viene richiamata la giurisprudenza della Cassazione civile, sez. III, sentenza 8 agosto 1997, n. 7361, secondo cui la locazione di immobile si distingue dall’affitto d’azienda perché nel primo caso l’immobile ha centralità autonoma, mentre nel secondo è solo uno degli elementi del complesso aziendale unitariamente considerato ai sensi dell’articolo 2555 c.c.

Estensione del regime fiscale alle ipotesi elusive

In ambito fiscale, l’articolo 35, comma 10-quater, del DL 223/2006 estende in determinate ipotesi il regime delle locazioni di fabbricati strumentali anche all’affitto d’azienda. La finalità è evitare comportamenti elusivi diretti a mascherare una locazione di immobili strumentali per sottrarsi all’imposta di registro dell’1%.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che la qualificazione fiscale dipende dall’esame concreto dei contratti:

• se il godimento dell’immobile integra una locazione autonoma, si applica la disciplina delle locazioni di immobili strumentali;
• se invece il complesso negoziale configura un affitto d’azienda, può operare l’estensione prevista dall’articolo 35, comma 10-quater, del DL 223/2006;
• la valutazione definitiva spetta all’ufficio locale competente per la registrazione, sulla base del contenuto intrinseco dell’atto.