Cassazione Civile, Ordinanza n. 33341/2024 del 19/12/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009, con cui l'Ufficio ha recuperato a tassazione maggior reddito d'impresa, maggiori imposte dirette, addizionali, IRAP e IVA, oltre a sanzioni, a seguito di un controllo documentale iniziato con invito a produrre la contabilità e i giustificativi dei costi. Il contribuente aveva inizialmente ottenuto accoglimento in primo grado per asserita nullità dell'atto: mancato contraddittorio endoprocedimentale, violazione del termine dilatorio di 60 giorni, carenza di motivazione per mancata allegazione del prospetto/studio richiamato. In appello, però, la CTR ha accolto l'Agenzia ritenendo legittimo l'accertamento, osservando che il contraddittorio preventivo non era dovuto perché l'atto non si fondava sullo studio di settore ma sulla mancata produzione della documentazione richiesta; ha inoltre ritenuto sufficiente la motivazione dell'avviso e non applicabile lo studio di settore più evoluto (Gerico 2014) all'anno 2009. In cassazione il contribuente ha proposto cinque motivi: 1) violazione delle norme su accertamento analitico-induttivo, studi di settore e contraddittorio preventivo, sostenendo che l'atto fosse nullo perché basato almeno in parte sullo scostamento dagli studi di settore e privo di contraddittorio; 2) violazione delle norme sul contraddittorio e sul procedimento di accertamento con adesione, deducendo che il confronto successivo all'emissione dell'avviso non equivale a quello preventivo; 3) violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari, per mancata allegazione dell'allegato richiamato nell'avviso; 4) violazione delle norme sugli studi di settore, assumendo che dovesse applicarsi lo studio più evoluto e favorevole al contribuente; 5) violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla censura relativa al termine dilatorio di 60 giorni e alla mancata redazione di un PVC. La Corte ha ritenuto inammissibile e comunque infondato il quinto motivo; inammissibile il terzo per difetto di autosufficienza; infondati il primo, il secondo e il quarto, chiarendo che l'accertamento non era fondato sugli studi di settore ma sulla mancata risposta al questionario e sulla mancanza di documentazione contabile, e che il contraddittorio richiesto dalle regole sugli accessi ex art. 12, comma 7, Statuto del contribuente non era applicabile alla fattispecie, mentre per l'IVA il contraddittorio può essere soddisfatto anche mediante questionario, purché effettivo. La decisione è stata quindi di rigetto del ricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente. Ha preliminarmente dichiarato inammissibile il quinto motivo per difetto di autosufficienza e, comunque, per infondatezza, perché il termine dilatorio di 60 giorni dell'art. 12, comma 7, l. 212/2000 opera solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente. Ha poi dichiarato inammissibile il terzo motivo, poiché il ricorso non riproduceva compiutamente la motivazione dell'avviso e quindi non consentiva di verificare la doglianza sulla mancata allegazione dell'atto richiamato. Quanto ai motivi primo, secondo e quarto, li ha respinti perché l'avviso non si fondava sullo scostamento dagli studi di settore, ma sulla totale mancata produzione della documentazione richiesta a giustificazione dei costi; in tale contesto, nessun contraddittorio preventivo era dovuto ai fini delle imposte dirette. Per l'IVA, pur trattandosi di tributo armonizzato, la Corte ha ritenuto sufficiente il contraddittorio realizzato mediante questionario, trattandosi di modalità non vincolata ma effettiva di interlocuzione procedimentale. Il quarto motivo è stato respinto anche perché la richiesta di applicare lo studio di settore più evoluto era fuori asse rispetto a un accertamento che non utilizzava quello strumento per quantificare il maggior reddito, ma solo come parametro accessorio per una stima forfettaria dei costi in mancanza di documentazione. In conseguenza, è stata confermata la sentenza d'appello e la pretesa fiscale dell'Ufficio.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  comma 2; comma 1, lett. d)

  L'accertamento, nel caso concreto, è stato ricondotto al comma 2 per la totale mancanza di documentazione giustificativa dei costi; non risultava un accertamento fondato, anche solo in parte, sullo scostamento da studi di settore.

• art. 10, comma 3-bis, L. 146/1998

  Il contraddittorio preventivo è necessario quando l'accertamento sia fondato sugli studi di settore; non lo è quando la pretesa deriva esclusivamente dall'inerzia documentale del contribuente.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Il termine dilatorio di 60 giorni opera solo per accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non per gli accertamenti a tavolino.

• art. 7 L. 212/2000

  La motivazione dell'avviso deve consentire al contribuente di comprendere la pretesa; nel caso concreto la censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di autosufficienza.

• art. 3 L. 241/1990

  Richiamato in tema di motivazione dell'atto amministrativo tributario.

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla parte ricorrente in relazione alla motivazione e all'accertamento.

• art. 6, commi 2 e 3, d.lgs. 218/1997

  Invocato dal ricorrente per sostenere l'insufficienza del confronto successivo all'emissione dell'avviso rispetto al contraddittorio preventivo.

• art. 112 c.p.c.

  La deduzione dell'omessa pronuncia richiede specifica indicazione e trascrizione del motivo o dell'eccezione non esaminata, a pena di inammissibilità.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  Il mancato riscontro al questionario e l'inottemperanza alla richiesta documentale precludono il rilievo difensivo della parte; il controllo documentale è funzionale alla ricostruzione dei costi.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Richiamato per il recupero IVA a seguito dell'impossibilità di verificare registri e fatture.

• art. 24 L. 4/1929

  Invocato dal ricorrente per sostenere l'obbligatorietà del PVC, ma la censura non è stata accolta.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente; la Corte ha escluso che fosse la base dell'accertamento concreto.

• art. 62-bis e 62-sexies d.l. 331/1993

  Norme sugli studi di settore richiamate nel ricorso; la Corte ha ritenuto che, in fatto, l'atto non si fondasse su tali studi.

• art. 15 d.lgs. 158/2015

  Richiamato in appello per la rideterminazione delle sanzioni in senso più favorevole al contribuente.

• art. 3 d.lgs. 472/1997

  Richiamato in appello quale base del principio del favor rei in materia sanzionatoria.

Massime di principio

• Il termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del contribuente opera solo per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; non si estende agli accertamenti cd. a tavolino.
• Il contraddittorio endoprocedimentale è necessario, a pena di invalidità, quando l'atto impositivo sia effettivamente fondato sugli studi di settore o su presunzioni che richiedono il confronto preventivo; non è invece dovuto se la pretesa deriva esclusivamente dalla mancata produzione di documenti richiesti al contribuente.
• Nei tributi armonizzati il contraddittorio procedimentale è rilevante in chiave sostanziale solo se il contribuente allega in giudizio elementi difensivi non pretestuosi che avrebbe potuto spendere utilmente prima dell'adozione dell'atto.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è forma vincolata: può essere validamente realizzato anche tramite questionario o richiesta documentale, purché assicuri una effettiva possibilità di interlocuzione e difesa.
• Quando l'accertamento è fondato sulla mancata prova dei costi, l'amministrazione può procedere a una quantificazione forfettaria dei costi stessi anche utilizzando, in via accessoria e favorevole al contribuente, parametri desunti da studi di settore, senza che ciò trasformi l'atto in un accertamento basato sugli studi di settore.
• La censura per omessa pronuncia richiede, in cassazione, la specifica riproduzione del motivo o dell'eccezione asseritamente non esaminati e la dimostrazione che essi siano stati ritualmente mantenuti nel giudizio di merito.

Come è indicizzato