Cassazione Civile, Ordinanza n. 24206/2021 del 08/09/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, concernente IRPEF, nel quale l'Ufficio aveva ritenuto applicabile il raddoppio dei termini di accertamento per la presenza di ipotesi di reato tributario, con denuncia richiamata per i reati di cui agli artt. 4, 5, 8 e 10 del d.lgs. n. 74 del 2000. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso del contribuente; la Commissione tributaria regionale del Lazio, invece, aveva accolto l'appello ritenendo che non fosse stata superata la soglia di punibilità dell'art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, con conseguente insussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini, e aveva aggiunto un'affermazione generale sull'onere della prova tra Amministrazione e contribuente. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che per il raddoppio dei termini sia sufficiente l'astratta configurabilità di un reato tributario nei suoi elementi essenziali, senza necessità di accertarne ex post l'effettiva sussistenza o il superamento della soglia di punibilità; 2) nullità della sentenza per omessa motivazione, o comunque motivazione apparente/apodittica, in relazione all'affermazione della CTR sull'onere della prova, ritenuta una ratio decidendi autonoma e priva di contenuto argomentativo reale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha affermato che, per gli avvisi relativi al periodo d'imposta in questione, il raddoppio dei termini ex art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale per reati del d.lgs. n. 74 del 2000, fondato su seri indizi di reato, e non richiede che il reato sia poi effettivamente integrato o che, in concreto, sia superata la soglia di punibilità dell'art. 4. Ha inoltre ritenuto che la motivazione della CTR fosse solo apparente e meramente generica nella parte in cui contrapponeva in modo astratto onere probatorio dell'Ufficio e onere difensivo del contribuente, senza riferirsi a circostanze concrete. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Per gli accertamenti IRPEF, nel testo applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini opera in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia penale, senza necessità di effettiva presentazione della denuncia o di accertamento del reato.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Regola analoga a quella dell'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 per gli accertamenti IVA: il raddoppio dei termini è collegato all'obbligo di denuncia per reati tributari.

• art. 37 d.l. n. 223 del 2006

  Ha modificato i termini di accertamento prevedendone il raddoppio in presenza dei presupposti penali richiamati.

• art. 1, commi 130-132, L. n. 208 del 2015

  Le modifiche introdotte non incidono sugli avvisi già notificati per periodi d'imposta precedenti al 31 dicembre 2016, per effetto della disciplina transitoria richiamata dalla Corte.

• art. 2 d.lgs. n. 128 del 2015

  La disciplina transitoria fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento già notificati, esprimendo un favor legis per il raddoppio dei termini quando non incida su diritti fondamentali del contribuente.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia penale è il presupposto rilevante per il raddoppio dei termini, indipendentemente dall'effettiva presentazione della notitia criminis.

• artt. 4, 5, 8 e 10 d.lgs. n. 74 del 2000

  I reati tributari richiamati rilevano come possibili presupposti dell'obbligo di denuncia e quindi del raddoppio dei termini; non è necessario un accertamento ex post della loro effettiva integrazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il vizio dedotto per la violazione/falsa applicazione dell'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È il vizio dedotto per la nullità della sentenza derivante da motivazione apparente o mancante.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  L'obbligo di motivazione è violato quando la motivazione è mancante, apparente, perplessa o incomprensibile, determinando nullità della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato come parametro dell'obbligo di motivazione della sentenza.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  La motivazione delle sentenze tributarie deve essere effettiva e intelligibile; la sua mancanza o apparenza determina nullità.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione deve superare il minimo costituzionale; una motivazione solo apparente o incomprensibile è nulla.

• art. 53 Cost.

  Evocato come principio costituzionale che giustifica il favor per l'effettività degli accertamenti tributari.

• art. 112 Cost.

  Evocato insieme all'art. 53 Cost. a sostegno del favor per il raddoppio dei termini nel sistema impositivo.

Massime di principio

• Nel regime previgente alla riforma del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento tributario presuppone l'esistenza di seri indizi di reato che impongano la denuncia penale, senza che sia necessario dimostrare in giudizio l'effettiva consumazione del reato o l'intervenuto superamento della soglia di punibilità.
• Ai fini del raddoppio dei termini non rileva che la notitia criminis sia stata effettivamente trasmessa entro il termine ordinario di decadenza, né che il procedimento penale si sia poi concluso con archiviazione o mancata contestazione.
• Il giudice tributario non può negare il raddoppio dei termini svolgendo una verifica ex post sulla concreta sussistenza del reato; deve invece limitarsi a verificare se, al momento dei fatti, fosse ragionevole la prospettazione dell'Ufficio circa l'astratta configurabilità del reato.
• La motivazione della sentenza è nulla quando si risolve in un'affermazione generica, apodittica e non riferita a circostanze concrete, tale da non consentire di comprendere la ratio decidendi e da scendere sotto il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111 Cost.
• Nel processo tributario, l'affermazione astratta secondo cui all'Amministrazione compete l'onere probatorio e al contribuente un generico onere di difesa, senza correlazione a specifici fatti di causa, non integra una motivazione idonea a sorreggere la decisione.

Come è indicizzato