Risoluzione n. 101 del 18/03/2008

Reverse charge nei lavori pubblici in concessione

La risoluzione esamina il corretto trattamento IVA, ai fini del meccanismo dell’inversione contabile, nei rapporti derivanti da una concessione di lavori pubblici per la realizzazione e gestione di un nuovo ospedale. Il punto centrale è la qualificazione del rapporto principale tra la società di progetto e l’amministrazione concedente, nonché dei rapporti "a valle" con consorziati, terzi e subappaltatori.

Quesito e struttura dell’operazione

L’Azienda ospedaliero-universitaria ha indetto una gara per affidare una concessione avente ad oggetto:

• la progettazione definitiva ed esecutiva;
• i lavori di completamento del nuovo ospedale;
• l’ampliamento dell’opera;
• la successiva gestione dei servizi "no core" e dei servizi commerciali compatibili.

Gli aggiudicatari, riuniti in associazione temporanea di impresa, hanno costituito ai sensi dell’art. 156 del d.lgs. n. 163 del 2006 una società di progetto, ALFA S.p.A., subentrata nel rapporto di concessione. La società ha poi affidato parte delle prestazioni a un consorzio (BETA) composto da alcuni suoi soci, oltre che ad altri soggetti terzi.

Posizione del contribuente

La società ritiene che:

• i contratti stipulati con terzi per l’affidamento di lavori e servizi oggetto della concessione siano appalti, e quindi esclusi dal reverse charge;
• il reverse charge si applichi solo ai successivi rapporti di subappalto instaurati dai terzi affidatari;
• i rapporti con i soci del consorzio, per effetto dell’art. 156, comma 2, del d.lgs. n. 163 del 2006, vadano trattati come appalti con fatturazione ordinaria;
• le prestazioni rese dai consorziati al consorzio restino soggette a IVA ordinaria, salvo i casi di subappalto tra consorzio e terzi in presenza dei requisiti di legge.

Qualificazione del rapporto principale

L’Agenzia richiama la disciplina del d.lgs. n. 163 del 2006 e distingue tra:

• concessione di lavori pubblici, quando il corrispettivo consiste, di regola, nel diritto di gestire e sfruttare economicamente l’opera, eventualmente accompagnato da un prezzo;
• appalto pubblico, quando l’appaltatore è remunerato direttamente dall’amministrazione senza assumere il rischio economico della gestione.

Nel caso esaminato, il contratto con l’Azienda ospedaliera è qualificato come concessione pubblica, poiché la società subentrata nella concessione assume la gestione funzionale ed economica dell’opera e dei servizi connessi.

Rapporti con terzi e con i soci del consorzio

Una volta qualificato il rapporto principale, l’Agenzia esamina i contratti stipulati dalla concessionaria per l’esecuzione delle prestazioni.

Per i rapporti con i terzi, la normativa sui contratti pubblici richiama espressamente l’affidamento mediante contratto di appalto.

Per i rapporti con i soci del consorzio, l’art. 156, comma 2, del d.lgs. n. 163 del 2006 prevede che i lavori e i servizi affidati direttamente dalla società di progetto ai propri soci si intendano realizzati e prestati in proprio. Tuttavia, l’Agenzia afferma che tale previsione non ha rilievo fiscale ai fini IVA, perché i soci restano soggetti autonomi rispetto alla società concessionaria. Anche tali rapporti, quindi, sono qualificati come appalti.

Esclusione del reverse charge nei rapporti di appalto

Poiché i rapporti tra la società istante e i terzi, così come quelli tra la società istante e il consorzio, sono qualificati come appalti e non subappalti, il reverse charge non si applica.

Il meccanismo di inversione contabile di cui all’art. 17, comma 6, lett. a), del DPR n. 633 del 1972 si applica infatti solo:

• alle prestazioni di servizi, compresa la manodopera;
• rese nel settore edile;
• da soggetti subappaltatori;
• nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

Di conseguenza, l’IVA segue il regime ordinario nei rapporti diretti tra concessionaria e affidatari dei lavori/servizi.

Subappalti e applicazione dell’inversione contabile

Il reverse charge può invece applicarsi agli eventuali subappalti stipulati dai terzi o dal consorzio con altri soggetti operanti nel settore edile, se ricorrono tutti i requisiti previsti dalla norma.

Rapporti consortili e precedenti chiarimenti

La risoluzione richiama anche i precedenti dell’Agenzia:

• la circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, che aveva escluso il reverse charge per le prestazioni rese nell’ambito di taluni rapporti associativi, come quelli consortili, perché non assimilabili a subappalti;
• la circolare n. 19/E del 4 aprile 2007, che ha precisato che, se il consorzio agisce sulla base di un contratto di subappalto soggetto al reverse charge, la stessa modalità si riflette nei rapporti interni, purché le prestazioni rese dai consorziati siano riconducibili alla disciplina del settore edile di cui all’art. 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972.

Classificazione delle attività edili

Per individuare le prestazioni soggette a reverse charge, la risoluzione richiama il riferimento alla sezione F della tabella ATECOFIN 2004 (attività di costruzione), precisando inoltre che, dal 1° gennaio 2008, è stata approvata la nuova classificazione ATECO 2007 con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 novembre 2007.

Conclusione operativa

La soluzione adottata dall’Agenzia è la seguente:

• il rapporto tra ALFA S.p.A. e l’Azienda ospedaliera è una concessione pubblica;
• i contratti stipulati dalla concessionaria con terzi e con i soci del consorzio sono appalti;
• tali rapporti sono esclusi dal reverse charge;
• l’inversione contabile si applica solo a eventuali subappalti nel settore edile, se ne ricorrono i presupposti normativi.