Circolare n. 26/E del 7/08/2014

Questioni fiscali connesse all’Esposizione Universale di Milano 2015

La circolare fornisce un quadro sistematico del regime fiscale applicabile a Expo Milano 2015, alla luce dell’Accordo tra il Governo italiano e il BIE, del Regolamento Generale della manifestazione e dei regolamenti speciali. Il documento è rivolto a chiarire, per i diversi soggetti coinvolti, quali attività siano agevolate e quali invece restino assoggettate alla disciplina ordinaria italiana.

Premessa e finalità del documento

Expo Milano 2015 è qualificata come Esposizione Universale organizzata dall’Italia dal 1° maggio 2015 al 31 ottobre 2015, sul tema "Nutrire il Pianeta, Energia per la Vita". La circolare evidenzia che l’evento è regolato a livello internazionale dal Bureau International des Expositions e che l’Accordo con il BIE, integrato dai regolamenti della manifestazione, contiene discipline fiscali speciali volte a favorire la partecipazione dei soggetti esteri.

Vengono inoltre richiamate le iniziative di supporto predisposte dall’Agenzia delle entrate, tra cui:

• un Desk dedicato all’evento (Expo2015@agenziaentrate.it);
• una sezione specifica del sito dell’Agenzia;
• un Punto di contatto presso il Centro Servizi per i Partecipanti di Expo Milano 2015.

Soggetti coinvolti

La circolare distingue i diversi attori dell’evento:

• i Partecipanti Ufficiali, cioè Stati e organizzazioni internazionali intergovernative invitati ufficialmente, che operano tramite un Commissariato Generale di Sezione;
• i Partecipanti Non Ufficiali, cioè entità giuridiche nazionali o estere autorizzate a partecipare fuori dalle Sezioni ufficiali, rappresentate da un Direttore;
• il Commissario Generale dell’Expo Milano 2015, che rappresenta lo Stato italiano nei rapporti con il BIE;
• l’Organizzatore, identificato in Expo 2015 S.p.A.;
• il Proprietario, identificato in AREXPO S.p.A..

Per i Partecipanti Ufficiali, il Commissariato Generale di Sezione comprende il Commissario Generale, il Vicario, il Direttore di Padiglione e gli altri dipendenti diretti.

Imposte dirette e IRAP: Partecipanti Ufficiali e Personale delle Sezioni

Per i Commissariati Generali di Sezione, l’articolo 10 dell’Accordo con il BIE prevede l’esenzione da ogni imposizione diretta, nell’ambito delle attività istituzionali espositive e non commerciali, sui beni, averi e redditi. La circolare precisa che tale agevolazione si estende, per coerenza con la ratio della norma, anche all’IRAP sul valore della produzione netta relativo alla medesima attività istituzionale.

Ne consegue che il Commissariato Generale di Sezione è tenuto a presentare dichiarazione dei redditi in Italia solo se percepisce altri redditi imponibili diversi da quelli dell’attività istituzionale. Tali redditi, se territorialmente imponibili ai sensi dell’articolo 23 del TUIR e delle eventuali Convenzioni contro le doppie imposizioni, devono essere dichiarati nel Modello Unico ENC secondo le regole ordinarie.

Anche il Personale delle Sezioni beneficia di un regime di favore, purché non abbia cittadinanza italiana né residenza in Italia. In tal caso, per il periodo di permanenza in Italia, è esente:

• dalla tassazione diretta sui salari, emolumenti e indennità corrisposti dal Commissariato Generale o per suo conto;
• dalla tassazione diretta sul reddito prodotto fuori dalla Repubblica italiana.

La circolare sottolinea però che restano imponibili in Italia gli altri redditi considerati prodotti nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 23 del TUIR, come canoni di locazione, pensioni corrisposte dallo Stato italiano, dividendi, interessi e compensi per diritti d’autore o lavoro non corrisposti dai Commissariati.

Per i membri del personale che hanno residenza fiscale in Italia, l’esenzione non spetta: essi sono tassati in Italia su tutti i redditi ovunque prodotti, secondo l’articolo 3 del TUIR. La circolare richiama i criteri dell’articolo 2 del TUIR per la residenza fiscale e precisa che la permanenza in Italia dovuta esclusivamente alla partecipazione a Expo non fa acquistare la residenza fiscale, anche se superiore a 183 giorni. Lo stesso trattamento è esteso ai coniugi e familiari a carico che seguono il personale.

Imposte dirette: Partecipanti Non Ufficiali

Per i Partecipanti Non Ufficiali, l’articolo 16 dell’Accordo prevede l’esenzione da ogni imposizione diretta limitatamente alle attività non commerciali svolte all’interno del proprio spazio espositivo. Il reddito derivante da tali attività non è quindi soggetto a IRES, IRPEF, IRAP e relative addizionali.

Se invece il Partecipante Non Ufficiale svolge attività commerciale nel proprio spazio espositivo, il relativo reddito non beneficia di agevolazioni e viene tassato in Italia secondo gli articoli 23, 151 e 152 del TUIR.

La circolare estende inoltre l’esenzione del personale, per analogia con il regime previsto per i Partecipanti Ufficiali, ai dipendenti appartenenti ad amministrazioni pubbliche territoriali estere che non abbiano cittadinanza italiana o residenza in Italia. Anche in questo caso l’agevolazione riguarda salari, emolumenti, indennità e redditi prodotti fuori dall’Italia.

IVA: acquisti dei Partecipanti Ufficiali

I Commissariati Generali di Sezione possono acquistare o importare beni e servizi in regime di non imponibilità IVA per importi rilevanti, purché i beni e servizi siano destinati all’attività ufficiale espositiva. La soglia di importo rilevante è individuata in oltre 300 euro, in coerenza con l’articolo 72, comma 2, del DPR 633/1972, come chiarito dalla risoluzione 10/E del 2014.

Il regime non si applica:

• agli acquisti per attività commerciale;
• agli acquisti personali del personale;
• alle importazioni che, in caso di cessione a terzi senza autorizzazione delle autorità italiane, comportino il venir meno dell’agevolazione.

La fruizione dell’agevolazione richiede una dichiarazione da consegnare al fornitore, redatta su apposito modulo disponibile presso l’Agenzia o il punto di contatto Expo. La circolare chiarisce che, quando il Commissariato opera tramite un soggetto delegato con mandato con rappresentanza, il fornitore può fatturare direttamente in non imponibilità al Commissariato. Se il soggetto opera invece con mandato senza rappresentanza, il trattamento dipende dalla struttura contrattuale e la fatturazione segue le regole ordinarie, con successivo riaddebito tra mandatario e mandante.

Le operazioni in non imponibilità non concorrono alla formazione del plafond IVA, perché non sono assimilabili alle operazioni non imponibili interne che danno diritto al plafond. Si tratta infatti di una agevolazione speciale, prevista dall’Accordo con il BIE quale lex specialis.

IVA: Partecipanti Non Ufficiali

I Partecipanti Non Ufficiali non beneficiano del regime di non imponibilità IVA previsto per i Partecipanti Ufficiali. Di conseguenza, acquisti, servizi e importazioni restano imponibili secondo le regole ordinarie, anche se riferiti all’attività espositiva ufficiale.

Imposte indirette: registro, bollo, ipotecaria, catastale, IMU e TASI

Per i Commissariati Generali di Sezione, gli atti, le transazioni e le operazioni finanziarie relativi agli acquisti di beni e servizi per fini istituzionali espositivi sono esenti dalle imposte di registro, bollo, ipotecaria e catastale. La circolare precisa però che l’esenzione riguarda il pagamento del tributo e non elimina l’obbligo di registrazione quando previsto dalla legge.

Sono richiamati, a titolo esemplificativo, gli atti soggetti a registrazione:

• compravendita di immobili;
• costituzione o trasferimento di diritti di superficie o d’uso;
• rinuncia a tali diritti;
• locazioni e affitti di immobili.

La registrazione va richiesta nei termini ordinari:

• entro 20 giorni, se l’atto è perfezionato in Italia;
• entro 30 giorni, per atti pubblici o scritture private autenticate registrati telematicamente e per contratti di locazione e affitto di immobili;
• entro 60 giorni, se l’atto riguarda immobili o aziende situati in Italia ed è perfezionato all’estero.

In materia di IMU, il Dipartimento delle finanze ha chiarito che i fabbricati posseduti dai Commissariati Generali di Sezione e dai Partecipanti Non Ufficiali sono esenti. Seguendo il criterio già utilizzato per la dichiarazione IMU, la circolare conclude che non vi è obbligo dichiarativo. Lo stesso orientamento è esteso alla TASI, in considerazione della stretta correlazione con l’IMU e del fatto che, al momento della ratifica dell’Accordo, la TASI non esisteva ancora.

Per i Partecipanti Non Ufficiali, l’esenzione da registro, bollo, ipotecaria e catastale è limitata agli atti, transazioni e operazioni finanziarie relativi ai fabbricati utilizzati per Expo Milano 2015; gli altri atti restano soggetti alla disciplina ordinaria.

Attività commerciale dei Partecipanti e stabile organizzazione

La circolare ricorda che Expo Milano 2015 ha carattere non commerciale, ma il Regolamento Generale consente che fino al 20% dello spazio espositivo sia destinato ad attività commerciali, come vendita di prodotti, gadget, ristorazione o spettacoli a pagamento.

Questa attività commerciale non beneficia delle agevolazioni dell’Accordo. Se un Partecipante svolge in Italia sia attività istituzionale espositiva sia attività commerciale, le esenzioni si applicano solo alla prima.

Ai fini delle imposte sui redditi, il reddito commerciale di un soggetto non residente è tassabile in Italia solo se prodotto tramite una stabile organizzazione. La circolare richiama la definizione dell’articolo 162 del TUIR e i criteri del Modello OCSE, individuando i requisiti di sede fissa, fissità temporale e svolgimento dell’attività tramite tale base.

Per Expo Milano 2015 la circolare ritiene, in linea generale, che la presenza di attività commerciale nello spazio espositivo faccia presumere l’esistenza di una stabile organizzazione, anche considerando la durata dell’evento di sei mesi. Se la stabile organizzazione esiste, il Partecipante deve adempiere agli obblighi contabili, dichiarativi e di versamento ai fini IRES e IRAP.

Ai fini IVA, la stabile organizzazione è definita dall’articolo 11 del Regolamento UE 282/2011 e richiede una struttura con sufficiente permanenza e mezzi umani e tecnici idonei a ricevere/utilizzare o fornire servizi. La circolare evidenzia che, ai fini IVA, la semplice attribuzione della partita IVA non basta a dimostrare la presenza di una stabile organizzazione. In presenza di stabile organizzazione, il soggetto non residente è considerato stabilito in Italia limitatamente alle operazioni rese o ricevute dalla branch; ciò incide sulla territorialità delle prestazioni di servizi e preclude la nomina del rappresentante fiscale o l’identificazione diretta.

Se manca la stabile organizzazione ma il soggetto effettua operazioni imponibili in Italia, è obbligatoria l’identificazione IVA: i soggetti UE possono optare per identificazione diretta o rappresentante fiscale; i soggetti extra UE devono normalmente nominare un rappresentante fiscale.

Organizzatore: reddito, IRAP, IVA e imposte indirette

L’Organizzatore (Expo 2015 S.p.A.) svolge le funzioni necessarie alla realizzazione della manifestazione e alla gestione del Padiglione Italia. Il suo reddito è reddito d’impresa, ma occorre distinguere l’attività esente relativa al Padiglione Italia dalle altre attività commerciali.

Solo il reddito e il valore della produzione netta riferibili al Padiglione Italia beneficiano dell’esenzione prevista dall’articolo 10 dell’Accordo, come estesa dall’articolo 5, comma 1-quater, del DL 43/2013. Expo 2015 S.p.A. deve quindi individuare separatamente componenti positivi e negativi di reddito dell’attività esente e indicare comunque il risultato in dichiarazione (Modello Unico SC, rigo RF50), anche ai fini della gestione di eventuali perdite fiscali.

I costi e i ricavi dell’attività esente comprendono quelli direttamente riferibili al Padiglione Italia, mentre i costi comuni devono essere ripartiti con criteri oggettivi e costanti, ad esempio in base al rapporto tra ricavi/proventi dell’attività esente e quelli complessivi.

La circolare richiama inoltre il regime agevolato per i contributi pubblici erogati all’Organizzatore per l’organizzazione dell’evento e le opere infrastrutturali: tali contributi sono esclusi da IRES e IRAP, non rilevano per il pro-rata di deducibilità dei costi e non riducono le perdite riportabili.

Sul piano IVA, l’Organizzatore beneficia:

• del reverse charge per le prestazioni edili, comprese le prestazioni di manodopera rese dagli appaltatori;
• del regime di non imponibilità IVA per acquisti di beni e servizi e importazioni relativi alle attività svolte in relazione alla realizzazione e gestione del Padiglione Italia.

Il reverse charge applicabile all’Organizzatore è una fattispecie speciale prevista dall’articolo 19, comma 2, dell’Accordo e differente dal reverse charge ordinario del settore edile. L’appaltatore emette fattura senza IVA, con dicitura di inversione contabile; l’Organizzatore integra la fattura entro 15 giorni dal ricevimento e la registra nei registri IVA.

Per le imposte indirette, l’articolo 19, comma 6, dell’Accordo prevede l’esenzione da bollo, registro, ipotecaria e catastale per gli atti e le operazioni relativi ai terreni, fabbricati e aree fabbricabili necessari all’Organizzatore. Anche qui resta fermo l’obbligo di registrazione quando previsto.

Proprietario: reddito, contributi e imposte indirette

Il Proprietario è AREXPO S.p.A., titolare delle aree del sito espositivo sulle quali è costituito il diritto di superficie a favore dell’Organizzatore. Il suo reddito è reddito d’impresa determinato secondo le regole ordinarie.

Anche per AREXPO S.p.A. i contributi pubblici erogati dallo Stato, dalle amministrazioni dello Stato e dalle amministrazioni pubbliche per l’organizzazione dell’evento e le opere infrastrutturali non concorrono al reddito imponibile IRES né al valore della produzione netta IRAP. Tali contributi non vanno indicati nelle dichiarazioni e non incidono sul pro-rata o sulle perdite fiscali riportabili.

L’articolo 20 dell’Accordo estende inoltre al Proprietario:

• il reverse charge per le prestazioni edili rese dagli appaltatori;
• le esenzioni da bollo, registro, ipotecaria e catastale previste per l’Organizzatore.

Spazi espositivi e servizi: qualificazione IVA

La circolare considera Expo Milano 2015 come evento assimilabile a una fiera/esposizione. In tale nozione rientrano:

• le prestazioni rese dall’ente fiera a chi organizza l’evento;
• i servizi resi dall’organizzatore ai partecipanti;
• i servizi direttamente connessi all’allestimento degli stand.

Richiamando la circolare 37/E del 2011 e la giurisprudenza UE, il documento chiarisce che anche i servizi accessori possono essere qualificati come tali indipendentemente dall’identità del soggetto che li presta, purché siano funzionali all’attività principale. Su questa base, sono trattati come servizi fieristici o ad essi accessori anche quelli forniti ai Partecipanti dall’Organizzatore o da terzi, se funzionali alla partecipazione all’Expo.

Acquisizione dei lotti e realizzazione dei padiglioni

I lotti per i padiglioni sono messi a disposizione dall’Organizzatore per il periodo necessario all’evento; ai Partecipanti Ufficiali sono concessi gratuitamente, mentre per i PVS l’Organizzatore può anche costruire e mettere a disposizione gratuitamente il padiglione.

La messa a disposizione del lotto è qualificata come prestazione relativa ad attività fieristica/espositiva. Ai fini IVA:

• è territorialmente rilevante in Italia quando il committente non è soggetto passivo o è soggetto passivo stabilito in Italia;
• se il Partecipante Ufficiale beneficia della non imponibilità, il servizio è fatturato in regime agevolato;
• se l’operazione è fuori campo per carenza di territorialità, l’Organizzatore deve comunque emettere fattura con le indicazioni previste dall’articolo 21, comma 6-bis, del DPR 633/1972.

Per la realizzazione e acquisizione dei padiglioni, la circolare afferma che i servizi di costruzione, allestimento e smontaggio sono anch’essi servizi fieristici/espositivi. Se un Partecipante Ufficiale affida a un’impresa estera la realizzazione del padiglione e questa subappalta a un’impresa italiana, la prestazione dell’impresa italiana resta fiscalmente qualificata come servizio espositivo; la territorialità dipende dal committente effettivo e dal suo status di soggetto passivo.

Viene ribadito che la non imponibilità IVA per i Commissariati Generali di Sezione opera anche quando il servizio è reso a un soggetto delegato con mandato con rappresentanza. In caso di mandato senza rappresentanza, il fornitore fattura al mandatario con IVA ordinaria, e quest’ultimo riaddebita al Partecipante Ufficiale in regime di non imponibilità la prestazione ricevuta, aumentata dell’eventuale provvigione. Per i Partecipanti Non Ufficiali, i servizi di costruzione dei padiglioni, se territorialmente rilevanti in Italia, restano imponibili con aliquota propria.

Servizi di gestione dell’area espositiva e servizi generali

I servizi di gestione degli spazi espositivi comuni e dei singoli padiglioni, nonché i servizi generali di elettricità, acqua e telecomunicazioni, sono anch’essi qualificati come prestazioni fieristiche/espositive.

Per tali servizi si applicano le regole di territorialità degli articoli 7-ter e 7-quinquies del DPR 633/1972. In sintesi:

• per i Partecipanti Non Ufficiali, se il servizio è territorialmente rilevante in Italia, si applica l’IVA ordinaria, anche se l’acquisto avviene tramite Expo 2015 S.p.A.;
• per i Partecipanti Ufficiali, se l’acquisto avviene direttamente o tramite mandato con rappresentanza, il servizio è non imponibile; se invece l’Organizzatore agisce con mandato senza rappresentanza, il fornitore applica IVA ordinaria e l’Organizzatore ribalta il costo in non imponibilità al Partecipante Ufficiale.

Paesi in via di sviluppo (PVS)

Per i PVS il Regolamento Speciale n. 2 consente all’Organizzatore di farsi carico, in tutto o in parte, di numerosi costi connessi alla partecipazione, tra cui costruzione, progettazione, montaggio e smontaggio del padiglione, consulenza sul concept, manutenzione e servizi, operazioni doganali, trasporti, assicurazioni, promozione e supporto logistico al personale.

Sul piano IVA, se Expo 2015 S.p.A. opera con mandato senza rappresentanza, non perde il diritto alla detrazione dell’imposta addebitata dal fornitore, trattandosi di costi inerenti alla sua complessa attività di organizzatore. Se opera con mandato con rappresentanza, il fornitore fattura direttamente al Commissariato Generale di Sezione del PVS in non imponibilità IVA.

Sul piano delle imposte dirette, la circolare afferma che, anche quando operi con mandato con rappresentanza, Expo 2015 S.p.A. può dedurre i costi sostenuti nei limiti contrattuali, poiché essi sono inerenti alla sua attività complessiva di organizzazione dell’evento.

General Contractor e trattamento fiscale

La circolare esamina il ricorso a un General Contractor per la realizzazione o gestione del padiglione. Se il GC svolge la funzione di Commissariato Generale di Sezione, agisce come struttura del Partecipante Ufficiale; altrimenti opera di regola con mandato con rappresentanza.

Ai fini delle imposte dirette, la partecipazione mediante GC non determina necessariamente la costituzione di una stabile organizzazione personale del Partecipante Ufficiale. La circolare sottolinea che una diversa impostazione penalizzerebbe ingiustificatamente la partecipazione all’Expo. Lo stesso ragionamento è esteso ai Partecipanti Non Ufficiali quando il GC agisce in loro nome e per conto per la realizzazione del padiglione.

Ai fini IVA:

• se il GC è un soggetto passivo IVA stabilito in Italia, i servizi sono territorialmente rilevanti in Italia;
• se è un soggetto passivo non stabilito in Italia, i servizi sono fuori campo IVA;
• se il GC non è soggetto passivo, si applica il criterio derogatorio dell’articolo 7-quinquies, con rilevanza in Italia.

Quando il GC agisce con mandato con rappresentanza, il fornitore applica il medesimo regime del Partecipante Ufficiale e fattura direttamente a quest’ultimo in non imponibilità; il GC fattura la propria provvigione in non imponibilità, se territorialmente rilevante. Quando agisce con mandato senza rappresentanza o in appalto, il fornitore applica l’IVA ordinaria al GC, che poi ribalta al Partecipante Ufficiale la prestazione in non imponibilità.

Diritto di accesso all’Expo

Il diritto di accesso a Expo Milano 2015 è qualificato come prestazione di servizi relativa a manifestazioni fieristiche/espositive e, ai fini territoriali, è soggetto alla regola dell’articolo 7-quinquies del DPR 633/1972: il servizio è rilevante nel luogo in cui la manifestazione si svolge, a prescindere dallo status del committente.

La circolare chiarisce però che tali prestazioni non rientrano nell’esenzione dell’articolo 10, n. 22, del DPR 633/1972. Pertanto i diritti di accesso sono imponibili IVA in Italia con aliquota del 10%, ai sensi dell’articolo 46-ter, comma 4, del DL 69/2013.

Le relative prestazioni devono essere certificate con titoli di accesso emessi tramite misuratori fiscali o biglietterie automatizzate secondo la normativa richiamata, inclusi i provvedimenti specifici emanati per Expo Milano 2015.

Conclusione operativa

La circolare chiude richiamando le Direzioni regionali alla vigilanza sull’applicazione uniforme dei principi illustrati. Nel complesso, il documento delimita con precisione le agevolazioni fiscali previste per Expo Milano 2015, distinguendo sempre tra attività istituzionali/espositive e attività commerciali, e tra soggetti ufficiali, non ufficiali, organizzatore, proprietario e intermediari contrattuali.